最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第2283號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年5月13日臺北高等行政法院99年度訴字第110號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人於民國（下同）92年5月7日將坐落於桃園縣平鎮市○○段183、183-1、183-3、317、317-4、268(持分192/1000)地號等6筆土地（以下合稱系爭土地）辦理信託登記予受託人郭有禮、羅丙松、許敘軒及許敘琭，並分別於92年5月12日、92年5月20日及92年8月27日再以受託人之名義，將系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經被上訴人查得上訴人於92年5月2日即訂約將系爭土地出售與訴外人洪炳輝（96年8月20日更名為洪秉鈞，98年2月27日再更名為洪義鈞），惟上訴人未於出售時依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避繳納土地增值稅，被上訴人遂核定補徵上訴人土地增值稅共計新臺幣（下同）6,075,005元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。上訴意旨略謂：其已依約以信託方式信託於第三人（郭有禮等），然買方洪炳輝並未依契約約定以買賣方式過戶予指定第三人，卻以受託人郭有禮等人名義申報稅捐機關之免稅證明而行使捐贈行為。又稅捐機關之免稅證明亦未依信託契約書之約定發給受益人甲○○卻發給受託人郭有禮等人，是上訴人亦未接到稅捐機關之繳稅通知，致使上訴人之土地在此時被非法移轉捐贈。如當時稅捐機關及地政機關有堅守信託法第1條之規定不得讓信託人之財產以受託人之名義捐贈予他人，則本案之土地仍在受託人郭有禮等人名下，土地受益人還是上訴人，土地尚未移轉自然無需繳交土地增值稅。本案上訴人與郭有禮間並無以假信託關係行虛偽通謀之犯意。縱本案有虛偽通謀之可能，亦僅可能存在於洪炳輝與地政機關及稅捐機關之間，始合於經驗法則。憲法第15條政府應保障人民之財產權，即上訴人之財產公務機關有責守護，今過失不在上訴人，實不符實質課稅原則之道理。原判決之證據調查，顯有重要事證應調查而未調查，應斟酌而未斟酌，而有判決違背法令之情事。另系爭土地之捐贈登記，係受託人將「信託財產」以「捐贈」方式移轉登記，違反信託本旨，亦即違反法律，自始無效。上訴人已向桃園縣平鎮地政事務所申請回復登記，並已向臺灣桃園地方法院提起民事訴訟，要求將系爭土地所有權移轉登記塗銷等語，為其論據。惟查原判決業已敘明：上訴人與洪炳輝就系爭土地之買賣，因履行雙方契約中關於利益第三人之約定，已完成系爭土地所有權之移轉，即該當於土地稅法第28條前段「土地所有權移轉時」應課徵土地增值稅之法定要件；且郭有禮等人對於上訴人而言，係其與洪炳輝買賣關係利益第三人契約之第三人，其與上訴人間因屬虛偽之信託關係，自無適用同法第28條之3第1項第1款規定因信託行為辦理移轉登記地免徵土地增值稅之餘地。準此，上訴人既為系爭土地買賣交易之出賣人（上訴人為原所有權人），依土地稅法第5條規定，自負有繳納系爭土地增值稅之義務，故被上訴人依實質課稅原則，於核課期間內，依上揭稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條等規定，核定補徵上訴人出售系爭土地土地增值稅6,075,005元，於法並無不合等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴理由，仍執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞及歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 東 都法官 黃 合 文法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 1 日
書記官 邱 彰 德