最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第2460號上 訴 人 陳陽輝訴訟代理人 黃三榮 律師
翁焌旻 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月2日臺北高等行政法院97年度訴字第1586號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人於民國62年6月間與訴外人陳雪雲、陳月里及陳文雄等4人共同出資（上訴人出資3分之1），購買坐落於臺南市○○○段191－8及192地號等2筆土地（84年辦理重劃後為裕東段685、688、690及694地號，下稱系爭土地），並以訴外人陳芋頭（上訴人之父）及陳文雄名義登記為所有權人（應有部分各2分之1），嗣陳芋頭於79年間死亡，由訴外人陳雪英（上訴人之姐，陳文雄配偶）及陳月里繼承系爭土地（應有部分各6分之2及6分之1），系爭土地於91及92年間出售，依陳文雄提供之不動產買賣契約書及出售收支表，上訴人分配新臺幣（下同）102,686,265元（其出售土地所收取之價款依協議書之約定按實際出資人出資比例分配，經扣除出資人個人應負擔之土地增值稅等費用），陳雪英（登記所有權人）分別於91及92年間匯入上訴人帳戶42,045,807元及60,640,458元，合計102,686,265元，經財政部高雄市國稅局查獲，以陳雪英及上訴人未能提示出資購入系爭土地成本之相關資料供核，乃依系爭土地取得時公告現值每平方公尺15元，按上訴人出資比例核算成本109,750元（15元×21,950平方公尺÷3），並依各年度取款比例核定上訴人91年度其他所得42,000,869元【計算式：（102,686,265－109,750）×（42,045,807÷102,686,265）】及92年度其他所得60,575,646元【計算式：（102,686,265－109,750）×（60,640,458÷102,686,265）】，通報被上訴人所屬中壢稽徵所歸課綜合所得稅；另依財政部高雄市國稅局通報資料，查獲上訴人：㈠91年度漏報利息所得18,423元及租賃所得11,400元，加上漏報其他所得部分合計42,030,692元，乃以95年12月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額為44,351,178元，補徵稅額16,369,521元，並以被上訴人95年10月3日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額16,287,039元分別依有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍罰鍰計8,140,000元；㈡92年度漏報利息所得8,276元，加上漏報其他所得合計60,583,922元，乃以95年12月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額為62,966,330元，補徵稅額23,725,059元，並以被上訴人95年10月3日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額23,725,057元分別依有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍罰鍰計11,861,500元。上訴人不服，就91、92年度其他所得及罰鍰部分申請復查，經被上訴人分別作成97年1月8日北區國稅法二字第0970010143號及97年1月3日北區國稅法二字第0970010135號復查決定（下稱原處分），駁回復查申請。
上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠本稅部分：⒈原判決草率認定證人陳雪英未有積極管理行為，且上訴人亦未於信託法公布後辦理信託登記，本件並無所得稅法第3條之3適用，又援引已遭最高法院廢棄判例作為認定信託關係不存在之依據，未就上訴人主張證人陳雪英管理之事實為確實審認，亦未說明何以不採之理由，違反論理法則、證據法則、行政訴訟法第189條第1項，構成行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款判決不適用法規、適用法規不當及判決不備理由之違背法令。⒉縱認上訴人與證人陳雪英間之法律關係屬借名登記，然原判決適用所得稅法第4條第1項第16款免稅規定，增加法律所無之限制，違反憲法第23條法律保留原則，且依舉重明輕法理，亦應類推適用所得稅法第3條之3免稅規定，原判決忽略上訴人等於79年間繼承系爭土地及被課徵遺產稅之事實，不採該等事實及相關證據，未說明何以不採之理由，而為相歧異及矛盾之認定，違反租稅法定原則、實質課稅原則，違反行政訴訟法第189條規定，構成適用法規不當及判決不備理由之違背法令。且縱認系爭土地出售之價款屬上訴人所得，亦應屬財產交易所得而非其他所得。⒊縱認系爭款項為其他所得，亦應核實扣除成本及必要費用，原判決未察，構成判決違背法令。⒋原判決一方面承認上訴人有出資購買土地，且出資人間構成借名登記關係，另方面卻以所有權公示登記作為得否享有所得稅法第4條第1項第16款之免稅優惠判斷，構成行政訴訟法第243條之判決違背法令。㈡罰鍰部分：⒈上訴人主觀上不具故意或過失，自無所得稅法第110條第1項規定之適用，原判決認上訴人未申報此等出售土地之價款，構成漏稅行為，構成行政訴訟法第243條第1項之違背法令。⒉臺北高等行政法院96年度訴字第3396號判決與本件事實雷同，原判決單就系爭土地共有人中之上訴人課以罰鍰，顯屬無正當理由，違反平等原則。⒊縱認上訴人有短報或漏報應課稅所得之過失，惟上訴人係因不知法規而生漏稅之情事，依其情節應免除對上訴人之處罰等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
四、然原判決已就本件之爭執之重點：上訴人是否為系爭土地之共有人？是否因出資購買即取得所有權？上訴人與陳芋頭及陳雪英等人間是否成立信託關係？或是單純借名登記？上訴人取得系爭款項之性質上是否為「信託財產」或「所得」？能否主張免稅？若係所得應屬「財產交易所得」或是「其他所得」？本件成本費用之計算依據有無違誤？本件有無重複課稅情事？上訴人是否具備本件違章之故意或過失？被上訴人依各年度取款比例核定上訴人91及92年度之其他所得並補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？論明：㈠本件上訴人於62年6月間與訴外人陳雪雲、陳月里及陳文雄等4人共同出資（上訴人出資3分之1）購入系爭土地，因為管理之便，乃商定借用家住南部之上訴人父親陳芋頭及陳雪英配偶陳文雄名義登記為所有權人（應有部分各2分之1）；迨79年間陳芋頭身故，其名下應有部分2分之1之土地即應返還實際出資之人，故原出資人陳月里乃按其應有部分6分之1，以繼承之原因登記為所有權人；另6分之2部分本應登記為上訴人所有，惟因上訴人家住北部，且經常出國，又其有關陳芋頭遺產繼承申辦事項均由陳雪英代為處理，故仍商請陳雪英借名登記為該6分之2土地之所有權名義人等情，業經上訴人於復查補充理由書記載明確。另上訴人訴願書更進一步說明「…惟訴願人因家住北部，且有關遺產繼承申辦事項以及系爭土地之管理事務，均委由陳雪英代為處理及繳納遺產稅，為確保伊所代繳各項稅費得以如數歸墊，故將訴願人6分之2之應有部分登記為陳雪英所有。…」等語，顯見，上訴人係依據借名登記之方式，將系爭土地之應有部分登記為其父親陳芋頭及胞姐陳雪英之名下，故本件相關登記之法律性質應與信託行為有別，難以相提並論。㈡證人陳雪英到庭證詞明顯與上訴人有關本件係為確保陳雪英所代繳「各項稅費」得以如數歸墊，故將上訴人之系爭應有部分借名登記為陳雪英所有之主張不符，亦與臺北高等行政法院96年度訴字第3396號綜合所得稅案件當中，該案原告陳雪雲所主張係「借名登記」之法律關係不一致。況且，證人既謂以受託人之身分代為銷售系爭土地，然該土地之銷售價格為何，證人竟表示不知情，實難相信其有代為銷售之行為；至於證人所稱之管理行為，除供人設立廣告看板外，沒有作其他用途，僅是單純閒置，亦難認有為積極的管理。是以，尚難僅憑上開證人之證詞即遽予認定其與上訴人間已成立信託關係。㈢系爭土地既為上訴人與訴外人陳雪雲等4人於62年所共同購入，並以借名之方式登記為陳芋頭及陳雪英等人之名義，依民法第758條規定，上訴人即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，上訴人對系爭土地借名登記之名義人陳芋頭及陳雪英等人，僅有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權。本件既係借名登記之關係，對第三人而言，上訴人僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭土地嗣於91及92年間出售，上訴人基於原始出資人之地位，依其出資比例3分之1，分別於91年及92年間自土地所有權人陳雪英等人取得系爭款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用。㈣退萬步而言，即便上訴人與陳雪英成立「信託關係」，但因非屬信託法所規定之信託行為，上訴人仍非所有權人，僅取得將來系爭土地移轉之債權請求權而已。是系爭土地嗣後經出售所獲利益之分配款，自屬所得稅第14條第1項第10類規定之「其他所得」，並無行為時所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用甚明。㈤對上訴人而言，系爭土地之出售並非等同於其自有土地之出售，亦不能認為係有關於系爭土地權利之交易（蓋買賣之標的為物之所有權，並非其他權利），當然上訴人因該土地出售所獲利益之分配款，即不能視為所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，並無同法第4條第1項第16款所規定免納所得稅之適用。又系爭土地出售所獲利益分配款非屬同條項第1類至第6類、第8類至第9類之各類所得，被上訴人核認屬該法同條項第10類規定之「其他所得」，據以歸課上訴人之綜合所得稅，並無不合。㈥又上訴人係因其借名登記之土地出售，致獲配利益所得，應課徵所得稅，與系爭土地出售因自然漲價而使土地價值增加，應課徵土地增值稅之原因明顯不同。㈦依所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，惟該條文當中所稱之「成本」，係屬課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，然上訴人始終未能提示購入該等土地之成本，為上訴人所不爭之事實，則被上訴人以上訴人於91及92年間取得土地價款，扣除該土地於62年間購入時之土地公告現值，依出資比例計算核定上訴人取得系爭其他所得之成本，即無不合。再者，本件上訴人原始出資時間為62年6月，為兩造所不爭之事實，則計算上訴人於91、92年間取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，自應以62年6月為準，而非以陳芋頭身故發生繼承事實時為計算基礎。㈧依行政罰法第7條第1項及第45條第1項規定，上訴人於91及92年間取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。上訴人雖已依規定辦理91及92年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生漏稅之客觀行為，至為明顯。又上訴人其他所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報91及92年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，猶有漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。㈨本件並非派下員因祀產(公同共有）之土地被徵收而受分配補償金之情形，核與本院78年度判字第2663號判決意旨所指案情有間，亦無比附援引認得免徵綜合所得稅之餘地等語。並就上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚詳。經核其認事用法，均無違誤。至於原判決所引述最高法院66年臺再字第42號、62年臺上字第2996號判例意旨，固先後於91年10月1日、91年10月15日經最高法院民事庭會議決議不再援用，但其原因係信託法已於85年1月26日制定公布施行，並非其見解本身有何不妥，對於信託法施行前成立之信託契約關係，仍具規範意義。觀諸前開上訴理由，無非執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞及歧異見解，就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言其未論斷，或對原審論駁其主張之理由，泛言判決理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 22 日
書記官 邱 彰 德