最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第2583號上 訴 人 鎮海租賃有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年1月13日臺北高等行政法院97年度訴字第2101號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，係略以：㈠、上訴人於民國93年即依「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」第11條及附約之約定，暫由萬盛加油站股份有限公司（下稱萬盛公司）王精機及蔡國華等人經營，因此93年度上訴人申報之營利事業所得稅之收入金額，全部屬王精機及蔡國華經營加油站之收入；同理，上訴人申報之93年度營利事業所得稅之成本及費用金額，亦全部屬王精機及蔡國華經營加油站之成本及費用。原判決理由卻以法人具有法律上之獨立人格，為各別之權利義務主體為由，判決系爭桃園縣中壢市○○○段○○○○段1533地號土地之租金支出新臺幣（下同）5,333,808元，屬萬盛公司或王精機及蔡國華所支付之權利金及租金，應屬萬盛公司之成本及費用而非上訴人之成本及費用。然93年度上訴人申報之營利事業所得稅之收入金額，全部屬王精機及蔡國華經營加油站之收入；被上訴人將萬盛公司設立登記完成前，萬盛公司或王精機及蔡國華經營系爭加油站之營業行為所產生之收入，列為上訴人93年申報之營利事業所得稅之收入，但王精機及蔡國華經營加油站之租金支出5,333,808元卻不能列為上訴人93年度費用，有違收入與成本費用配合原則，原判決理由有相互矛盾，亦有違所得稅法第24條1項之規定，屬判決違背法令。㈡、93年度與94年度於經濟實質上皆由萬盛公司代表人王精機及蔡國華等人經營加油站，但被上訴人卻對同段三座屋小段1533地號土地之租賃權與土地上經營加油站業務之經營權之租金支出認列有不同核定處分，故被上訴人之處分明顯違反行政程序法第6條規定及實質課稅原則，而原判決以上訴人與萬盛公司為不同納稅主體為由，否定上訴人認列系爭1533地號土地租金支出，但卻又承認93年度上訴人確實由萬盛公司王精機及蔡國華等人經營加油站等人經營原判決理由有相互矛盾，且明顯違反經濟實質課稅原則及所得稅法第24條1項之法律規定，屬判決違背法令。㈢、本案於社會經濟實質上屬特殊情形，可能找不到其他與本案交易情形相同或類似之交易情形，因此有其特殊性，上訴人之營利事業所得稅之申報亦皆委由專業機構及人員申報，依專業機構及人員建議方式申報，並無主觀上應注意、能注意而不注意之過失責任；故原判決理由明顯違反行政罰法第7條第1項規定之規定，屬判決違背法令等語，為其理由。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，雖以該判決有判決理由矛盾及判決不適用法規或適用法規不當之違背法令為由。惟按：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。而原判決業已詳論：法人具有法律上之獨立人格，與自然人相同，不同法人有不同人格，均為各別之權利義務主體，就本件系爭租金之法律關係而言，萬盛公司與上訴人簽訂土地租賃權轉讓契約，因此需按月支付轉讓權利金與租用1532地號土地及系爭土地之租金給上訴人，此觀該契約書第3條約定即可知，其支付對象為上訴人，並非系爭土地之管理人即財政部國有財產局，而取得系爭加油站經營權者則為萬盛公司（在設立登記完成前，暫由王精機及蔡國華2人經營），並非上訴人，亦即系爭租金之支付與萬盛公司取得系爭加油站之經營權及上開土地之租賃權間有對價關係，其加油站經營權暨加油站土地租賃權之法律關係係存在於上訴人與萬盛公司之間，上訴人即為權利人，豈有再將該租金列報為自己之營業費用之理？然上訴人竟以萬盛公司取得其對系爭加油站之經營權及土地租賃權所支付之權利金及租金，作為其無對應關係之營業費用減除，顯與行為時所得稅法第24條第1項規定不合。且上訴人所提出之萬盛公司94及95年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書，均是針對萬盛公司所為，上訴人既與萬盛公司為不同納稅主體，其稅法上之權利義務關係即屬有異，本件既係以上訴人為納稅主體加以探討，其93年度之營利事業所得稅申報正確與否即非上開核定通知書可加以佐證等情甚明。揆諸前開規定與說明，要無理由矛盾及適用法規不當之違法。則上訴人仍執詞被上訴人將萬盛公司設立登記完成前，萬盛公司或王精機及蔡國華經營系爭加油站之營業行為所產生之收入，列為上訴人93年申報之營利事業所得稅之收入，但王精機及蔡國華經營加油站之租金支出卻不能列為上訴人93年度費用，有違收入與成本費用配合原則，原判決理由矛盾，亦有違反所得稅法第24條1項之規定及收入與成本費用配合原則、經濟實質課稅原則云云，要無可採。且查原判決亦已論明上訴人所列報系爭土地之租金支出5,333,808元，並非上訴人之營業費用，上訴人於93年度營利事業所得稅結算申報時自不得列報，然其猶加以列報，並產生短報課稅所得額之結果，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項之故意。縱認無違章故意，然上訴人上開租金之申報，法律已明定其構成要件，上訴人對於該租金應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然上訴人捨此不由，猶有漏報未分配盈餘之情形，自難謂其主觀上無應注意、能注意而不注意之過失責任等情。核與行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」之規定，尚無不合。上訴人指摘原判決明顯違反行政罰法第7條第1項規定之規定，亦不可取。茲核上訴人所陳上訴理由，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係執其個人主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，或就原審已論斷者，泛言理由矛盾。而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
書記官 王 福 瀛