最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第262號上 訴 人 財團法人技專校院入學測驗中心基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 許進德 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月30日臺中高等行政法院98年度再字第20號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人民國（下同）92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）355,951,813元，支出320,876,578元及本期餘絀數35,075,235元，課稅所得額0元。案經被上訴人初查以其報名費收入、簡章收入及其他收入合計349,889,363元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785元，補徵應納稅額7,243,196元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院96年度訴字第240號判決駁回，上訴人仍不服，提起上訴，經本院以97年度裁字第672號裁定駁回上訴而告確定。上訴人猶未甘服，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，對臺中高等行政法院96年度訴字第240號確定判決（下稱原確定判決），提起再審之訴，復經臺中高等行政法院97年度再字第9號判決駁回再審之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以98年度裁字第814號裁定駁回上訴。嗣上訴人以於98年5月6日收受財政部98年5月1日台財稅字第09700524190號函，該函明白指出上訴人辦理學生升學入學考試，所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，尚無「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用，是依該函文，原確定判決適用法規顯有錯誤，故於法定期間內，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，對原確定判決復提起再審之訴，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠原判決認定原確定判決適用財政部84年3月1日台財稅第000000000號函並無錯誤，忽略銷售貨物或勞務與收入間之代價關係，在事實與規範的涵攝上，誤認上訴人所收取之報名費、簡章、申請成績單、報考證明及成績復查等收入為銷售貨物或勞務之代價，有違論理法則及財政部98年5月1日台財稅字第09700524190號函釋，構成判決不備理由之違背法令。㈡本院以98年度判字第1121號及98年度判字第1122號判決將被上訴人對上訴人核定90年度及91年度所得稅額之處分撤銷，然原判決未將92年度所得稅額之處分撤銷，有違公平原則等語。然原判決已就上訴人可否依據判決確定後，行政機關對於適用法律所為之函釋見解，主張已確定之判決適用法規顯有錯誤，作為提起再審理由之重要爭點論明：依稅捐稽徵法第1條之1但書規定，上訴人92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，既已經核課確定，自無財政部98年5月1日台財稅字第09700524190號函釋之適用，揆諸司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」意旨，亦無不合等語。至於本院98年度判字第1121號及98年度判字第1122號判決適用財政部98年5月1日台財稅字第09700524190號函釋，乃針對尚未核課確定的上訴案所為，與本件核課處分之行政訴訟已經判決確定後，財政部始另作成98年5月1日台財稅字第09700524190號函釋之情形不同，顯不生違反公平原則問題。核其上訴理由無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或違背論理法則，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 2 日
書記官 邱 彰 德