最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第281號上 訴 人 甲○被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年10月29日臺北高等行政法院98年度訴字第109號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人於民國（下同）92年3月13日、92年3月14日分別將其所有坐落桃園縣八德市○○段第160地號、桃園縣○○鎮○○段廣福小段第145地號之2筆土地（以下簡稱系爭土地）辦理信託登記予受託人即訴外人施廖淑珍，並於92年3月26日再以受託人施廖淑珍之名義，將系爭土地捐贈登記予訴外人澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經被上訴人查得上訴人先將系爭土地出售與訴外人洪炳輝（96年8月20日更名為洪秉鈞，98年2月27日再更名為洪義均），洪炳輝再出售予施廖淑珍，惟上訴人未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避土地增值稅，被上訴人遂核定補徵上訴人土地增值稅計新臺幣（下同）3,996,287元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠依原審98年4月13日、98年6月1日、98年9月21日準備程序筆錄及98年10月8日言詞辯論筆錄，足證上訴人並不認識洪炳輝，乃因其欲價購系爭土地，始相結識。而洪炳輝將上訴人之系爭土地辦理信託登記予施廖淑珍，而以施廖淑珍為受託人、上訴人為委託人、洪炳輝為代理人等情，係上訴人閱卷後始知原委。況上訴人從不認識施廖淑珍，非親非故，亦無交往，絕無將系爭土地信託予施廖淑珍之理。且施廖淑珍將系爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所係施廖淑珍所為，與上訴人無涉。是原判決第10頁（二）所載內容，顯與本件事實不符。㈡依原審98年7月22日準備程序筆錄、土地稅法第5條、土地法第28條及第31條可知，土地增值稅之納稅義務人之構成要件，必須土地有償移轉。然系爭土地僅為有償而已，自始無買賣移轉登記，何來土地增值稅之納稅義務人之有？既本件系爭土地自始沒有所有權移轉登記，又何來土地增值稅可言？且依民法第758條規定可知，系爭土地所有權移轉登記屬物權，而上訴人與洪炳輝之買賣只是債權，未經登記，不生效力。被上訴人逕以上訴人之談話筆錄而核課土地增值稅，顯與法有所違背，是其核課顯不適法，原判決亦與法有違。㈢又臺北高等行政法院97年度訴字第3129號判決之事實內容、證據與本件相同，且判決法院及承辦法官亦同，而其判決結果與本件判決結果殊異，令人難以置信等語。然原判決已就被上訴人以上訴人將其所有系爭土地有償出賣予洪炳輝，竟未依規定辦理所有權移轉登記及申報土地移轉現值，卻以信託登記之方式予施廖淑珍，藉以規避土地增值稅，乃予以核定補徵上訴人系爭土地之增值稅，是否於法有據？之重要爭點，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，予以指駁甚明，即論明：上訴人固未與洪炳輝簽訂不動產買賣契約，惟其業已收受洪炳輝交付之全部買賣價金（上訴人主張為30萬元），雖洪炳輝並未依約（即使係口頭約定，仍係民事約定）辦理系爭土地之所有權移轉登記，然在民事外部法律關係上，已居於買受人地位，並有收受上訴人交付土地之事實（此為收益權行使要件，本件實則尚交付系爭土地之產權文件，否則即不可能辦理信託登記），則在土地增值稅與綜合所得稅（上訴人自承並未申報30萬元之土地交易所得）上，自然會有差異認定之可能性存在，然不能因為認定有異，即遽指為事實認定過程有採證違法之明顯重大瑕疵。是被上訴人主張本件不能以單純之外觀形式（即權利變更登記原因為「信託」），而應以「實際上事實關係」（即上訴人出賣土地予洪炳輝部分），作為課徵土地增值稅之依據，即非無憑。另依卷附土地登記謄本所載，系爭土地之使用分區分別為鄉村區及特定農業區，係屬非都市土地之交通用地，均非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地，尚無土地稅法第39條第2項前段「公共設施保留地」得免徵土地增值稅規定之適用。上訴人徒以系爭土地屬交通用地，遽而援引臺灣桃園地方法院95年度訴字第2432號判決，資為其不負繳納土地增值稅之義務之依據，顯係將土地之徵收、補償與土地增值稅之課徵混為一談，更忽略本件非公權力行政行為所導致（本件係私經濟行為之買賣關係），所稱殊有誤解。至於上訴人所言系爭土地於出售前業遭編訂路街名稱號碼、鋪設道路供公眾通行使用，實際上其已無法自由使用收益，屬具有公用地役關係之既成道路等節，另屬補償之問題。上訴人與洪炳輝間有關系爭土地之交易係買賣關係，其原意既係出賣系爭土地予洪炳輝，並已收受價款30萬元，而非信託登記予施廖淑珍，則上訴人將系爭土地辦理信託登記予施廖淑珍，乃藉由信託登記之產權移轉方式，以規避其原應依法課徵之土地增值稅稅捐，至為灼然。故被上訴人以上訴人乃系爭土地所有權人，復為買賣交易之出賣人，依土地稅法第5條規定，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，遂按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條等規定，予以核定補徵土地增值稅，洵屬有據。又本件被上訴人係補徵上訴人移轉系爭土地所有權予洪炳輝之土地增值稅，與上訴人虛偽辦理系爭土地信託登記予施廖淑珍無涉等意旨，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴理由，無非重述其在原審起訴之主張，並以其主觀上對法律適用之歧異見解，對原審認定事實、適用法律職權之正當行使，指摘為適用法規不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當。至於上訴人提出臺北高等行政法院另案與本件事證不盡相同之判決（97年度訴字第3129號），主張原審判決結果歧異云云，仍係對原審認定事實之職權行使為爭議，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘，依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 2 日
書記官 邱 彰 德