最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第29號再 審原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 張德銘 律師再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間禁止財產處分登記事件，再審原告對於中華民國98年9月24日本院98年度判字第1105號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛言有何條款之再審事由，而無具體情事者，尚難謂已合法表明再審理由。如未表明再審理由，法院無庸命其補正。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者，始足當之，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題。又原確定判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原確定判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原訴訟程序主張之歧異見解作為再審理由，亦難謂對原確定判決如何「適用法規顯有錯誤」，已有具體指摘，仍應認其再審之訴不合法。
二、緣再審原告之父陳得源於民國（下同）90年12月30日死亡，其繼承人等於91年9月25日辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額為新臺幣（下同）234,049,013元，應納稅額為77,708,458元。繼承人林陳智雲、張陳春蓮、陳春鳳及陳雪嬌等4人，以被繼承人之財產遭繼承人丙○○、甲○○、陳國明及其他訴外人等11人竊取，恐遭變賣脫產為由，請求再審被告行使稅捐保全。經再審被告所屬三重稽徵所查得陳得源之繼承人等未依限繳納遺產稅，且遺產中之不動產及公共設施保留地價值，扣除被繼承人債務後，尚不足繳納遺產稅，遂於94年12月27日以北區國稅三重四字第0940026255號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函請臺北縣三重地政事務所及臺北市中山地政事務所分別對再審原告甲○○所有坐落臺北縣三重市○○路○段○○號1樓、2樓房屋及臺北縣三重市○○段○○○○號土地，再審原告乙○○所有坐落臺北縣蘆洲市○○街○○巷○○號2樓、臺北市○○區○○街○巷○號房屋及臺北縣蘆洲市○○段○○○○號、臺北市○○段○○段○○○○號土地及再審原告丙○○所有坐落臺北縣蘆洲市○○街○○巷○○號2樓、臺北市○○街○巷○號1樓、臺北市○○街○巷○號地下2樓房屋及臺北縣蘆洲市○○段○○○○號、臺北市○○段○○段○○○○號土地辦理禁止財產處分，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年10月25日以96年度訴字第1046號判決駁回（下稱原判決），再審原告仍不服，向本院提起上訴，經本院以98年9月24日98年度判字第1105號判決駁回而告確定（下稱原確定判決）。再審原告復於98年10月21日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款規定之事由，向本院提起再審之訴。
三、本件再審原告主張略以：㈠原確定判決既援引遺產及贈與稅法第47條，認定課徵遺產稅、滯納金及罰鍰係於遺產總額範圍內為之，對限定繼承人之再審原告課徵遺產稅，尚不致於造成再審原告實質之損害，實認法律規定遺產稅及其滯納金、罰鍰，僅限於「遺產總額範圍內」為之。其既認定遺產稅法採「總遺產稅制」，依本院64年判字第361號判例意旨為「就物（遺產）課稅」，而假處分係以「因請求標的之現狀變動有日後不能強制執行或甚難執行之虞者」為要件，以保全將來之請求權能強制執行為目的而設之制度，則再審被告就遺產稅並無對再審原告之固有財產有任何請求權或強制執行權存在甚明，原確定判決一面認定「足見課徵遺產稅、滯納金及罰鍰係於遺產總額範圍內為之」，一面又駁回再審原告就再審被告對再審原告固有財產所為假處分予以撤銷之請求，自屬行政訴訟法第273條第1項第2款「判決理由與主文顯有矛盾」之再審事由；又假處分係禁止再審原告就固有財產為設定、移轉或變更不動產上之權利，自屬限制再審原告就固有財產之自由處分權，一經假處分，即對再審原告產生實質上不利益，原判決竟認尚不致於再審原告實質之損害，亦屬判決理由矛盾。㈡查遺產及贈與稅法除第6條第1項之規定外，法律並無任何其他同原判決所稱「足信我國遺產稅制係以實際承受遺產利益之人為稅負之債務人」及「是以，遺產稅之歸屬，應係繼承事實發生時，由實際承受遺產利益之人為稅捐債務人」之規定。依本院64年判字第361號判例意旨與遺產及贈與稅法第47條規定可知，遺產稅係「就物（遺產）課稅」，而非「對人課稅」，遺產稅應無原判決所稱之公法上債務人存在，僅依法律規定應由何人就遺產辦理申報及繳納遺產稅等行為之「納稅義務人」而已；原判決以「遺囑執行人」及「依法選定遺產管理人」僅為「納稅義務人」，不宜認定為遺產稅之公法上債務人，否則「倘對於非實體法上應負擔稅負之人禁止處分其財產顯非事理之平」；而對於「繼承人」則認為不但是「納稅義務人」，也是「遺產稅之公法上債務人」。原判決就同一個法條規定之「納稅義務人」，自行割裂其意涵，一部分認定僅為「純納稅義務人」，一部分認定兼具「遺產稅之公法上債務人」之「非單純納稅義務人」，其推論依法無據，且邏輯矛盾。㈢限定繼承係以繼承之遺產「負物的有限責任」之制度，當然無從發生遺產與限定繼承人個人固有財產混同之效果。再審原告既為限定繼承人，在未完備非訟事件法所定清理遺產程序前，限定繼承人是否享有剩餘遺產利益，尚屬未定，而法律又規定限定繼承人依法排除「承受被繼承人財產上一切權利義務」之概括責任，再審原告自非原判決所稱「繼承事實發生時由實際承受遺產利益之人」，原判決認定再審原告即為遺產稅之公法債務人，自屬依法無據。且依非訟事件法第143條可知，類此清算程序，法條係規定「償還遺產債務」而非「償還被繼承人債務」，顯然將「遺產人格化」，故遺產稅之公法上債務人為「遺產」，因而「遺產」負擔遺產稅而應負責承辦完繳之人為遺產及贈與稅法第6條所規定之「納稅義務人」，即遺囑執行人、繼承人或遺產管理人，此對照司法院82年7月7日（82）秘台廳民二字第12562號函要旨自明。㈣原判決以再審原告雖為限定繼承人，但仍屬繼承人，因而認定為遺產稅之公法上債務人，根本無法律上之依據。限定繼承人依遺產及贈與稅法第6條規定，僅為「納稅義務人」之一種，再審被告自不得以「納稅義務人」之固有財產為遺產稅負之擔保或給付。然既不負遺產稅擔保及給付之責，再審被告就無對限定繼承人固有財產為請求或強制執行之權，當然亦不得行使保全程序假處分之禁止處分。原判決在無法律依據下，認定遺產稅之公法債務人為限定繼承人，與上開法律規定及判例意旨均有不合，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由等語。惟原確定判決已論明：遺產稅之歸屬，應係繼承事實發生時，由實際承受遺產利益之人為稅捐債務人。故繼承人雖為限定繼承，其有繼承之事實仍然不變，依法自應負擔繳納遺產稅之公法上債務，此為其固有之債務，並非被繼承人所遺留之債務，非得以限定繼承限制之責任。至於再審原告提出限定繼承於民法及非訟事件法上之各種規定，均係關於被繼承人遺留之債務應如何為限定繼承人所繼承之法律效果及運作規範，與本件係再審原告等繼承人基於繼承事實而應自行負擔公法上遺產稅之固有債務，本質上截然不同，於本件實無適用限定繼承之法律效果可言等語，即係就再審被告對再審原告之固有財產所為辦理禁止處分之登記是否適法，詳述其判斷之理由，並就再審原告之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開再審理由，無非重述其在原訴訟程序之歧異見解，對原判決認定事實、適用法律職權之正當行使，指摘為適用法規錯誤，並對原確定判決論駁其主張之理由，指為理由矛盾，均難謂對原確定判決如何「適用法規顯有錯誤」及「判決理由與主文顯有矛盾」已有具體指摘，依首揭規定及說明，其再審之訴尚非合法。
四、依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 金 圍法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 7 日
書記官 邱 彰 德