最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第3290號上 訴 人 李明珠訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年8月31日臺中高等行政法院99年度簡字第114號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異，或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。
二、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,499,441元，經法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲該公司短報上訴人薪資所得678,000元，通報被上訴人所屬大屯稽徵所歸課上訴人綜合所得總額3,634,873元，補徵應納稅額135,599元，並經被上訴人處罰鍰101,699元。上訴人不服，就取自永達公司薪資所得678,000元部分及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月19日台財訴字第09800475410號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘訴願則駁回（關於補稅部分，經原審法院以98年度簡字第156號判決駁回上訴人之訴，復經本院以99年度裁字第1100號裁定駁回上訴而告確定）。經被上訴人重核復查決定追減罰鍰61,020元，上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，復對原審法院適用簡易程序判決不服，提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠本件租金支出是否係屬上訴人之薪資所得，依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，自屬法律問題意義重大，有確認法律上意見之必要。㈡縱系爭租金支出係屬上訴人之薪資所得，惟該租金支出係任職公司為利於執行業務推展，提供上訴人使用及保管公務租賃車輛，所支付之費用，應歸屬任職公司營業費用，抑或上訴人之薪資所得，據臺灣臺北地方法院檢察署及臺北市調查處不同之認定，顯證法律見解之紛歧，自有不可歸責上訴人其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。㈢依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未考量上訴人申報所得係依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，另系爭車輛租金由永達公司檢據核實列報之情，顯係未考量系爭車輛用途及上訴人並無過失，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題重大，有統一法律意見之必要。㈣被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，另以財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬法律問題重大，而有統一法律上意見之必要。㈤行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯涉及法律見解具有原則性，應准予上訴等語。
四、然原判決已就系爭車輛租金係永達公司之營業費用，抑或上訴人之薪資所得？上訴人就本件有無故意過失？原處分有無違反一行為不二罰規定？永達公司於查獲後始補繳而扣繳之稅款，上訴人主張於計算所漏稅額時應予扣除，有無理由等重要爭點論明：㈠綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則易啟投機或規避稅法行為之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀認為無該項所得而得排除自行結算申報之義務。㈡上訴人為系爭車輛租賃合約之保管人，並於扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書上簽名用印，另依永達公司公務車輛租賃作業流程可知，上訴人同意永達公司於其應領取薪資款項抵系爭車輛租金678,000元，並存入保證金40萬元，是系爭車輛之保證金及租金實質上均由上訴人出資而非永達公司負擔，按系爭車輛如確係永達公司租車供其員工業務所使用，則承租人應為永達公司，車輛保證金及租金自應由該公司支付與出租人，而本件名義上與和車公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行承租人主要義務者，實際上為上訴人，已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同。另永達公司本身並未購置或提供車輛供員工使用，員工須以自己車輛作業務使用，而由該公司負擔車輛之油料、保養、維修費及過路費，而系爭車輛之保證金及租金實質上均由上訴人出資而非永達公司負擔，與該公司其他員工以自有車輛拓展業務之用之情形，並無不同。且上訴人客觀上有取得薪資所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦可得向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；又如因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。然上訴人捨此不為，致有漏報所得額之情形，依前述納稅義務人有自行及誠實申報之法定義務觀之，縱認上訴人無漏報所得之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。㈢按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查後，發現有短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論扣繳義務人、納稅義務人於調查基準日後，係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即謂無漏稅行為，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛設，此與立法處罰漏稅行為之意旨有違。是財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋與所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定意旨無違，僅係闡明法律規定之意旨及執行性規範之說明，尚未涉及人民權利或義務之限制及變更，與法律保留原則無涉。臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局先前業已以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，永達公司補繳稅款係於調查基準日之後，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。㈣按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受2次以上之處罰而言，本件扣繳義務人永達公司未依規定扣繳稅款與上訴人所得人漏報所得，係屬二事，二者違章主體、要件及行為均不相同，稅捐稽徵機關對永達公司及上訴人分別處罰，尚無有違一行為不二罰原則。㈤又稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，而本件上訴人係採人工方式辦理結算申報，自與免罰之要件尚有未合，而無免罰規定之適用。依本院93年判字第1392號判例意旨，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，原處分機關核課訴外人林祺欽一案縱有上訴人主張之情事，亦屬錯誤之核定，尚難引為指摘本件被上訴人裁罰處分有違平等原則之主張等語，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。核上訴理由狀所載內容，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞，並以其主觀歧異之見解，泛言本件涉及原則性法律見解，而未指明本事件所涉及之法律問題有何意義重大而有加以闡釋必要之情形，自難謂其訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性之情事。依首開規定及說明，其上訴不應許可，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 小 康法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 13 日
書記官 邱 彰 德