最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第3296號上 訴 人 蔡名蔚訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月6日臺中高等行政法院99年度簡字第117號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異，或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。
二、緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）949,920元，並漏報本人營利所得178元及受其扶養親屬蔡麗琴薪資所得19,100元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額3,539,646元，所得淨額2,397,282元，發單補徵稅額142,046元，並按所漏稅額237,068元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計117,119元【237,068元×﹝（19,278元×0.2倍）＋（949,920元×0.5倍）﹞÷969,198元】。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰69,706元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，復對原審法院適用簡易程序判決不服，提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠基於行政權與司法權分立，行政官署對於司法機關所為已定事項是否應以之為既判事項，依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋規定，被上訴人應依臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分以認定事實。又綜合所得稅採現金收付制，即收付實現原則，故綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得，此亦經臺灣臺北地方法院檢察署是認在案，原判決依相同事證卻見解有異，自屬法律問題重大，有統一法律上意見之必要。㈡系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋（下稱95年6月28日函釋）規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。㈢租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬為上訴人之薪資所得。㈣依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，所涉法律問題重大，有加以闡釋之必要。㈤被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第0960 4554530號函釋（下稱96年12月18日函釋）規定，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，其所涉法律問題重大，有由本院加以闡釋之必要。㈥依行政罰法第24條「一行為不二罰」原則，系爭車輛租金扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯涉及法律見解具有原則性，應准予上訴等語。
四、然原判決已針對被上訴人以上訴人短報取自永達公司薪資所得949,920元，據以核定補徵稅額142,046元，並按所漏稅額237,068元，裁處0.2倍罰鍰47,413元，是否適法之重要爭點論明：㈠依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款、第4款、第5款及永達公司「公務車輛使用辦法」第9條規定，系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被上訴人認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取上訴人之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，核無違誤。㈡財政部95年6月28日函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無95年6月28日函釋之適用。又財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。㈢依行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺灣臺北地方法院檢察署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件上訴人並非前開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。㈣綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則易啟投機或規避稅法之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀自認並無是項所得而得排除自行結算申報之義務。況上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書上簽名用印，對於本件以「租購方式購買新車併得節稅」情事，上訴人不能諉為不知。且若上訴人對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；而上訴人若因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。然上訴人捨此不為，致有漏報所得額之情形，從納稅義務人有自行及誠實申報之法定義務觀之，縱認上訴人無漏報所得之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。㈤臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局業以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，永達公司所為係於調查基準日之後，依96年12月18日函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。㈥行政罰法第24條所定一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言。本件扣繳義務人永達公司未依規定扣繳稅款與上訴人所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同，自無一行為不二罰原則之適用。而稅捐稽徵法第44條規定，僅係針對營利事業就保存憑證事項之違章及處罰型態加以規範，並非一行為不二罰原則規定。㈦本件上訴人既非透過網際網路辦理結算申報，且未向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢所得，自無稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定之適用；而本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，則依本院93年判字第1392號判例意旨，縱臺北高等行政法院98年度訴字第1567號案之原處分機關於計算漏稅額時，有如上訴人主張之情事，乃屬錯誤之核定，自難援為指摘本件被上訴人裁罰處分違反平等原則之主張等語，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別予以指駁甚明，核其上訴理由狀所載內容，仍執與起訴意旨雷同且經原審不採之陳詞，及持其主觀歧異之見解，泛言本件涉及原則性法律見解，而未指明本事件所涉及之法律問題有何意義重大而有加以闡釋必要之情形，自難謂其訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性之情事。依首開規定及說明，其上訴不應許可，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 小 康法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 13 日
書記官 邱 彰 德