最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第3502號上 訴 人 陳東北（原審原告）上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局（原審被告）代 表 人 許春安上列當事人間贈與稅事件，兩造對於中華民國99年8月24日高雄高等行政法院98年度訴字第400號判決，各自提起上訴，本院裁定如下：
主 文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人陳東北於民國91年間，贈與陳智隆（上訴人陳東北之子）及陳葉澄子（其配偶陳智億為上訴人陳東北之二哥陳東海之長子）等2人合計新臺幣（下同）7,850,000元，已超過贈與稅之免稅額，惟未依法辦理贈與稅申報，案經上訴人財政部臺灣省南區國稅局（下稱上訴人南區國稅局）依資料查得，乃核定上訴人陳東北本次贈與總額7,850,000元，加計91年度前次贈與額3,000,000元，91年度贈與總額10,850,000元，贈與淨額9,850,000元，除補徵應納稅額1,557,500元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰1,557,500元。上訴人陳東北不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分；上訴人陳東北其餘之訴駁回後，兩造均不服，分別就不利於己之部分提起上訴。
三、陳東北之上訴意旨略謂：依司法院釋字第420號解釋及本院94年度判字第702號判決意旨可知，原判決對於上訴人陳東北主張係共有土地持分交換出售買賣價金之分配，並非實際享有經濟利益，應非本件贈與之核課對象部分未予審酌，且對上訴人陳東北提出之價金流向及分配情形未予採信，亦未說明不採之理由，構成判決不備理由之違背法令；又臺灣臺南地方法院公證人亦對上訴人陳東北土地分配持分比例之協議書為認證，故該協議書自屬真正，登記名義人及非登記名義人間存在信託關係，原判決未予審酌，亦未說明不採之理由，自有判決不備理由之違背法令；而上訴人陳東北於原審99年8月10日之行政訴訟辯論意旨狀附件中，提出原審審理與本件有關其他9件土地出售分配之流向，依經驗及論理法則判斷，應足以說明係土地價金之分配，原判決未予全盤審酌，亦未敘明不採之理由，構成判決適用法規錯誤之違背法令等語。
四、南區國稅局之上訴意旨略謂：原判決就上訴人南區國稅局主張本件經依修正後遺產及贈與稅法第44條規定審究後仍應按應納稅額處以1倍之罰鍰，未具體論斷，構成判決不備理由之違背法令；又上訴人南區國稅局之原處分雖依修正前之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表）規定裁處，然所裁處罰鍰仍與修正後之參考表相同，並無任何裁量逾越或怠惰之違法情事，原判決未逕予駁回上訴人陳東北之訴，構成判決違背法令等語。
五、惟原判決已就上訴人南區國稅局核定上訴人陳東北91年度贈與總額10,850,000元，贈與淨額9,850,000元，除補徵應納稅額1,557,500元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰1,557,500元，是否合法之重要爭點，論明：㈠本稅部分：依土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，而民法第758條規定之規範意旨，亦在貫徹不動產物權變動之公示原則，是關於不動產之物權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權將陷於紊亂。本件上訴人陳東北及陳東河、陳智億3人既已於41年8月7日，因繼承或買賣等法律原因，登記取得鄭子寮段66、66-1、66-2、66-7地號等4筆土地之共有權（其中鄭子寮段66及66-1地號土地，上訴人陳東北及陳東河、陳智億3人應有部分各均為87/240、18/240及35/240），上開土地嗣雖經兩次土地重劃而變更地號，惟截至出售前，上訴人陳東北、陳東河及陳智億3人仍登記為北元段432及168地號土地之共有人（應有部分上訴人陳東北分別為74,336,220/128,296,702及45,075,342/77,795,421；陳東河分別為18,326,206/128,296,702及11,112,486/77,795,421；陳智億分別為35,634,276/128,296,702及21,607,593/77,795,421（其中鄭子寮段66及66-1地號，及北元段432及168地號經兩次土地重劃前後，上訴人陳東北、陳東河及陳智億3人各該土地之應有部分參照原處分卷第124、130、149及151頁），則上開土地有關所有權之登記，即具有絕對效力，上訴人陳東北雖主張該等土地上開應有部分雖登記於渠等3人名下，惟實際上之共有人為上訴人陳東北、陳東河、陳智億、陳東楠及陳東海等5人云云，顯與物權法上不動產之公示原則相悖，自不能執此對抗包括上訴人南區國稅局在內之第三人；依據臺灣省臺南市土地登記簿、臺南市鄭子寮三、四區重劃區重劃前後土地分配對照清冊及90、91年度上訴人陳東北等3人出售土地之新舊地號對照表，關於上訴人陳東北等人協議分配繼承土地應有部分之比例，均核與臺灣省臺南市土地登記簿及臺南市鄭子寮三、四區重劃區重劃前後土地分配對照清冊所載應有部分比例不合；依上訴人陳東北提出之共有土地出售分配比例金額說明書，雖與上訴人陳東北稱其應取得50,615,233元之主張相一致，惟上訴人陳東北分配比例：3/11＋1/55，核與48年2月11日覺書、73年契約書、臺南地院公證處84年度認字第12783號認證書檢附之協議書及90年承諾書等關於遺產分配比例之協議內容均無一相符，亦無法相互勾稽，而共有土地出售分配比例金額說明書復與90年6月協議書之內容有間，則關於上訴人陳東北提出共有土地出售分配比例金額說明書之主張，其真實性即非無疑；又上訴人陳東北僅略陳90及91年間出售系爭2筆土地後，依比例其應取得50,615,233元，卻未見提出完整說明渠等共有人歷次協議調整繼承土地應有部分之依據，而其所提出前揭共有土地出售分配比例金額說明書及各期款分配明細表所載內容，不但與前揭土地登記謄本所載應有部分不符，亦與上開歷次協議分配遺產文件所載內容無法相互勾稽，復未提出其他確實可信之證明文件以實其說，自難謂其主張及所提文件資料為真實；基於民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，上訴人陳東北既將出售土地款之部分款項轉作陳智隆及陳葉澄子等2人之存款且經渠等占有支配運用，即生動產物權讓與之效力，應足以認定有允受該財產之意思表示，則本件上訴人陳東北贈與7,850,000元予陳智隆及陳葉澄子等2人之事實已臻明確，上訴人南區國稅局認定上訴人陳東北將自己之財產無償給予予他人，並經他人允受，核定上訴人陳東北本次贈與總額7,850,000元，並無不合；又上訴人陳東北於98年6月29日提起本件行政訴訟，惟就系爭土地之應有部分比例及相關土地款之交付情形暨證明文件，上訴人陳東北遲至99年5月4日始提出系爭土地出售資金流向之說明書，而該說明書所記載之系爭土地應有部分比率，仍與前揭覺書、契約書、認證書及協議書等證物不符；且土地價金分配部分，雖稱名義所有權人收到土地款後，均按實際應有部分計算，轉交實際所有權人，惟除上訴人南區國稅局查得之資金流向相關文件外，上訴人陳東北均未提示任何相關轉交土地款與實際所有權人之相關證明文件；況上訴人陳東北自陳系爭2筆土地其分得之土地款分別65,556,671元及37,159,308元，合計102,715,979元，惟依上開48年覺書、73年協議書、84年法院認證協議及承諾書等約定，上訴人陳東北僅應取得50,615,233元，依此計算，上訴人陳東北自應將其差額即52,100,746元（102,715,979元－50,615,233元＝52,100,746元）返還予應得之繼承人，但除上訴人陳東北移轉485萬元予陳葉澄子外，其餘300萬元上訴人陳東北已自認係贈與其子陳智隆，此外之款項上訴人陳東北迄未未提示任何相關轉交土地款與實際所有權人之相關證明文件，自難認其此項主張為真實。㈡罰鍰部分：上訴人陳東北未依規定辦理贈與稅申報，其違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，惟遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正，將罰鍰倍數自「按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」修正為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰應適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，因罰鍰處分涉及上訴人南區國稅局裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由上訴人南區國稅局為適當之裁罰處分等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人陳東北之主張及上訴人南區國稅局之答辯，那一部分為不足採，分別予以指駁甚明。經核兩造上訴理由，無非仍執與起訴或答辯意旨雷同且經原審不採之陳詞及歧異見解，就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認兩造上訴均為不合法。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 劉 介 中法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 12 月 24 日
書記官 邱 彰 德