最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第524號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年12月10日臺北高等行政法院98年度訴字第73號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人於民國91年9月2日將其所有坐落新竹縣竹東段竹東小段362-173、362-209地號土地（以下簡稱362-173、362-209地號土地、持分各1/10000）贈與訴外人即上訴人之子張韶崴；並將其所有坐落新竹縣竹東段竹東小段363-20地號土地（以下簡稱363-20地號土地、持分1/10000）贈與訴外人即上訴人之女張敏莉。同時間，訴外人即上訴人之父張振堂（於92年5月2日死亡）亦將其前於91年6月20日（受贈持分1/10000）、91年6月28日（辦理共有物分割取得所有權全部）取自原為上訴人所有坐落新竹縣竹東段竹東小段363-81地號公共設施保留地（以下簡稱363-81地號土地，係自上訴人前在64年5月21日以「買賣」原因取得之363-20地號土地，於67年6月1日逕為分割轉載；以上4筆土地以下簡稱系爭土地），除回贈與上訴人應有部分856/10000外，另贈與張韶崴及張敏莉（分別為所有權應有部分5761/10000、3383/10000）。嗣經上訴人及張韶崴、張敏莉於91年10月15日（收件者章日戳），向新竹縣竹東地政事務所申請辦理上開4筆土地之共有土地分割結果，張韶崴取得362-173、362-209地號土地（所有權全部）、張敏莉取得362-20地號土地（所有權全部），而上訴人則又取回其前所有363-81地號公共設施保留地（所有權全部）。嗣經被上訴人查獲上情，認上訴人上開行為涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產之情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與應稅財產之土地公告現值，由被上訴人所屬竹東稽徵所（以下簡稱竹東稽徵所）於94年7月31日核定本件贈與總額為新臺幣（下同）6,934,011元、贈與淨額為5,934,011元，贈與稅額為693,142元，展延繳款期限自94年8月26日至94年10月25日。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：本件訴訟之標的，即係上訴人之父張振堂委由代書統一規劃避稅多筆土地中之4筆。其避稅方式係於91年10月18日同一天完成贈與、分割共有物及再將持分土地移轉登記回上訴人及上訴人之子女（即張敏莉及張韶崴），惟各筆土地皆變成上訴人及其子女等3人單獨所有。其中系爭363-81地號土地屬公共設施保留地，而本件系爭土地所有權之移轉若缺系爭363-81地號土地，則無法避稅。惟系爭363-81地號土地因贈與所為所有權之移轉，已經臺灣新竹地方法院94年度重訴字第115號確定判決，認定贈與行為係通謀虛偽意思表示無效，以致於其他3筆土地亦無法避稅，上訴人不得已乃在97年間再提訴訟，訴請其他三筆土地回復原先所有權之登記，並經臺灣新竹地方法院以97年度重訴字第37號民事判決，認定該贈與行為係通謀虛偽意思表示無效，其間以贈與為原因所辦理之土地所有權移轉登記亦應塗銷。而上訴人及上訴人之子女（即張敏莉及張韶崴）就系爭土地均已依臺灣新竹地方法院97年度重訴字第37號民事確定判決意旨，塗銷91年間所為以贈與為原因所辦理之所有權移轉登記、及同時間所辦理之共有物分割登記。系爭土地已回復至上訴人前於91年10月18日辦理所有權移轉登記之前原來之狀態，本件業經民事法院確定判決認定無效之贈與，且事實上作為贈與標的之系爭土地，復經辦理塗銷登記而回復原所有權狀態，被上訴人如何課徵上訴人贈與稅。再查，系爭已回復至上訴人名下之土地，日後若自上訴人名下移轉予第三人，無論移轉原因為何，均會有稅賦課徵之問題，如土地增值稅（買賣）或贈與稅（贈與），甚至是遺產稅（若上訴人死亡）。果如是，則對上訴人而言，不啻係一筆土地卻需二度課徵移轉所有權之相關稅賦，是被上訴人所為原處分，顯係違法不當增加人民之納稅義務，並違反租稅公平原則等語。經查原判決業已詳述：(一)上訴人顯係先藉由贈與移轉原屬其單獨所有之363-81地號公共設施保留地予張振堂，繼反覆透過「贈與」或「共有物分割登記」方式，最後由張振堂反贈與該地號土地予伊及另贈與上訴人子女張韶崴、張敏莉，再與其所有之應稅地362-173、362-209、362-20地號土地（贈與所有權應有部分各1/10000予張韶崴、張敏莉而形成共有）合併分割之方式，將一般應稅土地362-173、362-209、362-20地號土地所有權應有部分各9999/10000分割移轉登記予張韶崴、張敏莉，達成實質上無償贈與應稅地之目的。究其實質顯係濫用該租稅優惠之規定，自應予課徵贈與稅，方符實質課稅原則。(二)上訴人雖主張本件業經臺灣新竹地方法院97年度重訴字第37號判決及94年度重訴字第115號判決認係屬通謀虛偽意思表示而判決應予塗銷所有權移轉登記在案，系爭土地並已辦理塗銷登記，回復至辦理所有權移轉登記之前之狀態，被上訴人自無核課贈與稅之理云云。惟查系爭362-173、362-209、363-20等3筆地號土地，因原係屬上訴人單獨所有，與張振堂之財產無涉，且非上訴人所提臺灣新竹地方法院94年度重訴字第115號民事訴訟之爭執範圍，自與該判決係屬二事；而363-81地號公共設施保留地雖供張振堂藉以多次經由「贈與」或「共有物分割登記」手法，遂達將其應稅之356-2地號土地應有部分移轉登記予上訴人及張鉉雲、張木檉3人，但於本件行為時張振堂已無任何權利，業如前述，亦無援引該判決於本件主張之餘地；至臺灣新竹地方法院97年度重訴字第37號案件，經查上訴人係於97年3月3日始提起該民事訴訟，為上訴人所自承之事實，此距系爭核定程序，已達數年之久（距上訴人94年10月27日申請復查即達2年4月餘），可見係臨訟（行政爭訟及行政訴訟）彌縫之舉，自難信其內容為真實，遑論該件判決未予詳查究明系爭土地所有權之權屬，誤將原屬上訴人所有之系爭362-173、362-209及363-20地號土地錯認為上訴人之父張振堂所有（致認定均係屬張振堂所留遺產範圍），已有事實認定上之謬誤，據此所為之民事確定判決殊難認有正確性，尚無拘束原審之效力，上訴人自不得引為何有利之證明。至於上訴人所稱上開2民事判決認係屬通謀虛偽意思表示而判決應予塗銷所有權移轉登記在案，系爭土地亦已辦理塗銷登記，回復至辦理所有權移轉登記之前之狀態等節，因仍無解於本件違章事實之成立，自不因其事後之塗銷登記而異其認定等情甚詳。本件上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 文 舟法官 王 碧 芳法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 12 日
書記官 黃 淑 櫻