最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第688號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月29日臺北高等行政法院98年度簡字第396號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該訴訟事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要情形屬之。
二、上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）548,900元；另被上訴人查獲上訴人漏報其本人及扶養親屬利息及其他所得，乃核定補徵稅額93,836元，並按所漏稅額147,466元處0.2倍之罰鍰計29,493元。上訴人對取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查。經被上訴人審查後，略以：永達公司明知上訴人購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自95年起向和車汽車租賃股份有限公司（以下簡稱和車公司）租賃車輛，由和車公司（出租人）、永達公司（承租人）及上訴人（保管人）於共同簽署「車輛租賃契約」，俟上訴人與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金及每月之租金，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，係以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏95年度綜合所得稅，原核定並無不合等由，以復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
三、原判決以：（一）依永達公司之公務車輛使用辦法、公務車租賃作業流程規定可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬傭內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？上訴人均難自圓其說；所稱「永達公司95年度係將業務拓展費（車輛租金）併同薪資發放，再將該公司先行墊付之業務拓展費（車輛租金）從發放予上訴人原告之傭酬內扣除」云云，尚難採據。（二）次查，本件車輛保證金係上訴人於簽訂租約前之95年3月2日匯款405,000元至永達公司指定之銀行帳戶（帳列「存入保證金」），永達公司再將該保證金轉撥予和車公司（帳列「存出保證金」），是前開車輛保證金實質上係由上訴人負擔；又上訴人於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與租金同額之保證票據（每期金額598,800元、共2期）予永達公司作為履約之保證，是上開車輛保證金實際上係由上訴人出資負擔，且租賃期間承租人之違約風險也全由上訴人所負擔，故永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，彰彰明甚。被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取上訴人之薪資548,900元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金548,900元實質上係上訴人之薪資所得，乃歸戶核定上訴人95年度取自永達公司薪資所得為2,614,810元，並無違誤。（三）本件上訴人並非不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。
（四）綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定。本件永達公司95年度借租賃車輛之名義，將扣取上訴人之薪資所得548,000元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為上訴人之所得，業如前述。上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見上訴人對前開違章漏稅情節，知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得548,000元；另上訴人漏報其本人及扶養親屬劉秀嬌利息及其他所得計5,206元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。從而被上訴人按所漏稅額147,466元處
0.2倍之罰鍰計29,493元，經核並無不合。(五)經查納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛文。本件臺北市國稅局通知永達公司補報繳系爭扣繳稅款後，該公司始補繳稅款並補報扣繳憑單，顯係於調查基準日後所為，故被上訴人於計算漏稅額時，未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，並無違誤等語，認上訴人主張均非可採，原處分於法並無不合，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
四、上訴人對於高等行政法院適用簡易程序所為之判決，提起上訴，主張略以：（一）租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任，原判決任意調整舉證責任，判決違背法令。（二）依本院32年判字第18號判例意旨，被上訴人應以臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，原判決見解與該判例有異，其法律問題意義重大。
（三）系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認屬交通費，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解（被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，下稱被上訴人96年函釋）重為認定，與本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸，應有統一解釋之必要。（四）按財政部79年函釋意旨，租用汽車載運員工上下班，係屬購買本業或附屬業務使用之勞務。本件上訴人與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得。（五）上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人薪資所得。（六）上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（七）按行政罰法第7條規定，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題重大。（八）被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾，原判決未予論述，另以財政部96年函釋規定，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬法律問題重大。（九）有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即永達公司之負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（即上訴人）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決誤以刑事判決與行政罰競合之一行為不二罰規定論駁，顯涉及法律見解具有原則性等語，為其論據。惟核其所陳上述理由，並無所涉及之法律見解具有原則性之情事。上訴人提起上訴，依首開規定及說明，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。另有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。上訴人主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由上訴人負舉證責任，惟上訴人未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務。又本院32年判字第18號判例係謂：
「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」是以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。本件上訴人主張臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年偵字第2347號不起訴處分書中，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，而應以之為判決依據。惟查前開判例係指司法機關之確定判決始有適用，本件上訴人主張者係檢察官之不起訴處分書，與判例所指自有不同，而無適用前開判例之餘地，原判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，自無違誤。另財政部95年函釋，僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而被上訴人96年函釋，係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得。是被上訴人96年函釋係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變95年函釋之見解，上訴人主張被上訴人憑藉新見解重為認定，顯係誤解，附此敘明。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 陳 鴻 斌法官 鄭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 26 日
書記官 黃 淑 櫻