最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第936號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林志嵩 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年5月21日臺北高等行政法院96年度訴字第3543號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣被上訴人個案調查大額土地移轉案時，查得上訴人於民國（下同）85年間購買坐落臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段70地號土地（下稱系爭土地），借名登記於具自耕農身分之陳平所有，復於91年12月31日由陳平將系爭土地移轉予上訴人之女紀亮瑜，涉有贈與情事，被上訴人初查以上訴人將其土地返還請求權無償給予其女紀亮瑜，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭土地公告現值核定贈與總額為新臺幣（下同）46,435,300元、贈與淨額45,435,300元、應納稅額14,832,650元，並依同法第44條規定，按應納稅額加處1倍之罰鍰計14,832,600元（計至百元止）。上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，並駁回上訴人其餘之訴願，上訴人對被上訴人補徵贈與稅部分仍不服，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠上訴人與紀亮瑜就系爭土地實為信託（借名）契約關係，而非贈與系爭土地之「返還請求權」，已提出相關證據方法，原判決認上訴人未盡信託關係舉證之責，構成行政訴訟法第243條第1項及第2項第6款之違法。㈡上訴人於原審請求傳訊毗鄰農地農民林永波、林嘉獻、林忠池、林有福、林有田及林德煄等人，證明系爭土地始終由上訴人管理使用，系爭土地之使用狀態，本為判斷真正所有權人（信託人）是否上訴人之證據方法之一，原判決未傳訊上開證人，即率認無信託關係存在，容有速斷。㈢原審未曉諭法院就系爭土地是否仍供農業使用有所質疑，上訴人自無從提出其證據方法；又本件屬撤銷訴訟，原審如對系爭土地是否仍供農業使用乙節有所存疑，亦可依行政訴訟法第133條規定，依職權調查系爭土地於移轉紀亮瑜後5年內是否供農業使用？何得徒以農地贈與之稅捐優惠受有5年內不得變更非農用之負擔，在稅捐實例上，有同時獲得免徵贈與稅及不受農地使用限制之雙重利益之例，率而推斷系爭土地移轉非屬消極信託（借名）登記，原判決認定事實，有違經驗論理法則，構成判決違背法令。㈣被上訴人認定上訴人有贈與信託物返還請求權予紀亮瑜之事實，並據以核課贈與稅及課處罰鍰（罰鍰部分業經原訴願決定撤銷），自應就該贈與事實負舉證責任，原判決維持原訴願決定、原處分之見解，竟反而要求上訴人應就系爭土地有信託登記於紀亮瑜名下之事實負舉證責任，而置被上訴人應就上訴人、紀亮瑜間有贈與事實部分應負舉證責任於不論，違反本院31年度判字第53號、36年度判字第16號、39年度判字第2號及61年度判字第70號判例要旨，自於法不符。㈤原判決所引本院89年度判字第1988號判決要旨，該判決未經採為判例，於裁判上無拘束性，且該判決要旨係就贈與行為之原因如為有償行為，如買賣或借貸、清償等法律關係，應由財產所有人負舉證責任，良以有償行為，當有金錢之交付，課以財產所有人舉證之責，應屬妥適；惟本件上訴人所主張之信託行為，本為無償行為，原判決竟認上訴人應負舉證責任云，容有誤會，上訴人與紀亮瑜間更無金錢之交付，紀亮瑜更出具證明書，明載系爭土地受託之經過及事實，上訴人當已盡舉證責任。㈥又依信託法第1條、第4條規定，信託法施行後，就應為信託登記而未為登記之信託契約仍屬合法有效，僅生不得對抗善意第三人而已，原判決竟以本件信託未經登記，無從認定信託關係，又未遑深查，率認系爭土地移轉屬贈與行為，實有判決違背法令及理由不備之違法等語。然原判決已論明㈠稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。㈡被上訴人以上訴人雖實際出資購買系爭土地，惟系爭土地係信託登記於陳平名下，在系爭土地辦理所有權移轉登記予上訴人之前，上訴人僅取得請求陳平返還系爭土地之權利，並非所有權人，嗣陳平依上訴人之請求，將系爭土地直接移轉登記予上訴人之女紀亮瑜名下，紀亮瑜亦無償受讓系爭土地之移轉登記，認定上訴人係將系爭土地返還請求權無償給予其女紀亮瑜，應成立贈與行為，於法洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。上訴人主張其係將系爭土地信託登記與紀亮瑜，並非贈與，自應由上訴人就此有利之事實負舉證責任。㈢信託法已於85年1月26日公布施行，且系爭土地所有權係於92年1月27日自陳平移轉登記予上訴人之女紀亮瑜，上訴人如係將系爭土地信託登記與其女紀亮瑜，自得依該第4條第1項規定辦理信託登記，惟上訴人僅向地政事務所辦理所有權移轉登記，並未辦理信託登記，而上訴人雖提出紀亮瑜名義出具之證明書為證，惟該私文書實質內容之真正，仍待上訴人為證明；且土地所有權人本可將其對土地之管理、使用之權利委託他人行使，縱認上訴人主張系爭土地始終由其管理、使用等情屬實，亦無從認定系爭土地移轉登記予上訴人之女紀亮瑜，係基於信託關係，而非贈與。實難僅憑紀亮瑜出具之證明書、毗鄰農地農民之說詞及上訴人保管系爭土地所有權狀、印鑑證明、印鑑章等情，即認上訴人主張為真實。㈣依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，可知，農地贈與之稅捐優惠受有5年內不得變更非農用之負擔，其受贈人是否繼續作農業使用，而得享受稅捐之優惠，仍受法律嚴密之規制，因此，倘由受託之第三人直接移轉農地予委託人之民法第1138條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地移轉贈與其法定繼承人時，即可規避主管機關依該條款所為管制。故委託人不循受託人辦理所有權移轉登記於自己後，再以農地贈與其民法第1138條所定繼承人之方式，申報免徵贈與稅，逕由受託人辦理移轉登記予其上開法定繼承人，使稽徵機關無從進行受贈農地之使用管制，藉以同時獲得免徵贈與稅及不受農地使用限制之雙重利益，在稅捐實務之案例上亦所在多有，上訴人執此證明其與紀亮瑜間為信託契約，並非贈與云云，亦無法採信等語，即已詳細說明舉證責任分配之標準、認定事實之依據，及關於雙方攻擊或防禦方法之取捨意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或指駁其主張之理由，泛言其判決理由不備或當然違背法令，而未具體表明原判決如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 23 日
書記官 邱 彰 德