最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1400號上 訴 人 豪美汽車有限公司代 表 人 黃國慶被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 黃宋龍上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國99年8月19日臺北高等行政法院97年度訴字第2247號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於按所漏營業稅額及應補徵貨物稅額分別處以3倍及5倍之罰鍰（如原判決附表所示）暨各該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國91年11月10日至92年9月2日間委由鴻源報關股份有限公司（下稱鴻源公司）向被上訴人報運進口德國產製汽車計100批（報單號碼詳原判決附表），原經被上訴人依據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果（下稱第1次估價）增估補稅在案。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲上訴人涉有以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅款，以96年5月11日電廉八字第09678106350號函檢附相關證物影本，送請財政部關稅總局查核後，移被上訴人核處結果，認定上訴人涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，乃參據驗估處改按查得實際交易價格核估之結果（下稱第2次估價），依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條及貿易法第21條第1項、第2項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰並追徵所漏進口稅費；另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰（訴願決定書誤載為2倍罰鍰）及按應補徵貨物稅額處以5倍之罰鍰（詳如原判決附表）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人繳驗之發票皆係國外廠商所提供，並無變造之情，被上訴人逕以北機組公函及隨函檢附資料作為判斷基礎，違反行政程序法第9條、第36條及第43條規定，且原處分未敘明計算完稅價格之根據及理由，亦與行政程序法第96條第1項第2款規定有違。（二）被上訴人不論其所漏營業稅額多寡，一律按3倍之罰裁處，未適用「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，顯有違誤；又貨物稅條例第32條第10款係就國外進口之應稅貨物未申報而為處罰，其進口系爭汽車曾依規定申報，並非未申報，被上訴人依上開規定予以裁處，亦有違誤。（三）上訴人向被上訴人報運進口系爭汽車乃單一行為，被上訴人僅得就海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定擇一最高法定罰鍰額為裁罰，被上訴人予以併罰，違反司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條第1項規定等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人以上訴人因繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，爰依營業稅法第51條第7款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定核處，該參考表係財政部授與行政機關於裁罰時行使裁量權有一客觀標準可稽，被上訴人依據該參考表之違反營業稅法第51條第7款案件，違章情形屬「進口貨物逃漏營業稅者。」所定之標準，按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰，核屬允洽。（二）按應課貨物稅之貨物未依規定申報，經海關緝獲，應依貨物稅條例第32條第10款規定補稅及處罰，係指凡未據實申報應納之貨物稅，經查獲有逃漏情事者，均適用之，上訴人繳驗變造發票，虛報貨物價值，未據實申報應納之貨物稅，致有逃漏之事實，乃應依上開規定處上訴人所漏貨物稅額5倍之罰鍰，洵屬有據。（三）依本院89年度判字第1425號、96年度判字第1227號、97年度判字第1024號判決意旨及本院85年9月份庭長評事聯席會議決議，足徵海關緝私條例與營業稅法、貨物稅條例所保護之法益均不相同，且三者均屬重要，而無從屬、優劣之關係，其性質與構成要件各別，處罰之目的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同，其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸一事不二罰之法理。被上訴人所為處分，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1項、第2項所明定。查本件上訴人於91年11月10日至92年9月2日間委託鴻源公司向被上訴人報運進口德國產製汽車計100批，申報系爭汽車之價格為FOB13,000歐元不等（詳原判決附表「原申報完稅價格」欄），並繳驗發票以資佐證，原經被上訴人依據驗估處第1次估價結果（詳原判決附表「原核定完稅價格」欄）增估補稅在案。嗣北機組查獲上訴人涉有以變造發票，低報交易價格手法，逃漏進口稅費情事，乃檢送相關帳冊資料送請財政部關稅總局移由被上訴人核處，經被上訴人依北機組查扣之上訴人公司相關帳冊資料（原處分卷2附件2-2第12頁以下）核對結果，上訴人申報價格與其帳冊「進價」欄所記載之實付價格差異甚大，依帳冊所載，系爭汽車之實際交易價格皆高於原申報價格（原處分卷2附件2-2第1-11頁），因而審認上訴人繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章行為成立，並參據驗估處撤銷原核估價格後，改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格（詳原判決附表「實際交易價格」欄）核定系爭汽車之完稅價格，依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條及貿易法第21條第1項、第2項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰及追徵所漏進口稅費，另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額處以3倍之罰鍰，及按應補徵貨物稅額處以5倍之罰鍰，核屬有據，於法並無不合。（二）另行政罰與刑罰之構成要件本有不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（本院75年判字第309號判例參看），故本件自不受檢察官認定之拘束。被上訴人既係依據北機組檢送之文件資料，依職權核認上訴人有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，乃參據驗估處改按查得實際交易價格核估之結果，將查估情形及應補稅款等情註記於進口報單，並作成原處分，就本件原申報、原核定及查核結果發現有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費等情，及應處之罰鍰與應徵收之稅費等事項，載明事實、理由及法令依據，揆諸被上訴人查處程序，已依查得事證，注意審酌當事人有利及不利情形，並依規定於原處分記載相關事項，核無上訴人所指未依職權調查、未依調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實真偽，而有違反行政程序法第9條、第36條、第43條及第96條規定之情事。又系爭汽車確有原申報價格與上訴人公司內部帳冊「進價」欄記載實際交易價格不符之情，已如前述，而上訴人於報運進口時繳驗之發票所載金額既與系爭汽車之實際交易價格有異，上訴人主張其繳驗之發票皆係國外廠商所提供，並無變造之情云云，縱令上訴人繳驗之發票非屬變造發票，惟其所載金額與實際交易價格不符，自屬不實之發票，仍應依海關緝私條例第37條第1項第3款規定論處，結果並無二致。（三）海關緝私條例第37條第1項第3款係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；營業稅法第51條第7款規定係以有同條第1款至第6款以外其他漏稅事實，在此，即違反營業稅法第1條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報，致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同。查本件上訴人雖於系爭貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，但上訴人未據實申報致「原申報貨物價值」與「實到貨物價值」不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1項第3款、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸司法院釋字第503號解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理。上訴人稱被上訴人併予處罰，違反司法院釋字第503號解釋及行政罰法第24條第1項規定云云，核無足採。（四）本件上訴人繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口營業稅，構成營業稅法第51條第7款情事，既經認定如前，則被上訴人依據營業稅法第51條及財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按上訴人所漏稅額處3倍之罰鍰，並無違誤。至上訴人所引「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，乃係依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點，就進口貨物違反營業稅法第51條第7款案件「違章情節較輕者」之罰鍰倍數而為規定，本件上訴人繳驗變造發票，虛報價值之系爭汽車多達100輛，且逃漏進口稅費金額龐大，嚴重影響國家稅收，其違章情節顯非輕微，自無「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」之適用，上訴人稱被上訴人未適用上開作業規定有所違誤云云，亦無足採。（五）又依貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：……國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」足知，凡國外進口之應稅貨物未據實申報貨物稅，經查獲有逃漏情事者，即構成該項要件，應受裁處，上訴人既有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，而致逃漏貨物稅情事，被上訴人依上開規定處以法定最低5倍罰鍰，並無不合。上訴人主張貨物稅條例第32條第10款係就國外進口之應稅貨物未申報而為處罰，其進口系爭汽車曾依規定申報，並非未申報，不得依上開規定裁處云云，要屬其對法律主觀錯誤之認知，難認可採。綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語，資為其判斷之論據。
五、關於上訴駁回部分：本院查：（一）按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、……三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、……。」；「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條各定有明文。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。……」；「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」貿易法第21條第1項、第2項亦設有規定。（二）本件被上訴人依北機組查扣之上訴人公司相關帳冊資料核對結果，上訴人申報價格與其帳冊「進價」欄所記載之實付價格差異甚大，依帳冊所載，系爭汽車之實際交易價格皆高於原申報價格，因而審認上訴人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章行為成立，按查得實際交易價格（詳原判決附表「實際交易價格」欄）核定系爭汽車之完稅價格，依海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條及貿易法第21條第1項、第2項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰及追徵所漏進口稅費，詳如原判決附表所示，核與上引各法律相符，自無不合。（三）上訴意旨略以：被上訴人認定上訴人涉嫌違反海關緝私條例，所依據之系爭車資表，業經臺灣基隆地方法院檢察署檢察官認定尚不足採為證明上訴人有以變造發票、低報交易價格手法逃漏進口稅款之情事，是故，原處分及原判決採證有違本院29年判字第13號、55年判字第9號及62年判字第402號判例意旨云云。經查行政罰與刑罰之構成要件本有不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（本院75年判字第309號判例參照），故本件自不受檢察官上開認定之拘束。且本件係北機組將司法偵查所獲證據資料，以96年5月11日電廉八字第09678016350號函將相關證物影本移請關稅總局依職權審處；而北機組上開函件附件(二)所檢附資料（原處分卷2附件2、2-1、2-2）（豪美汽車有限公司搜索扣押物E04-1、E04-2；車資影本2冊及A-02；車籍紀錄影本1份），其於「法務部調查局北部地區機動工作組扣押物封條」上均蓋有上訴人之公司章及負責人章，並經當時負責人陳水霖簽名具結，該等文件係源自上訴人公司內部之文件，且其有關進口報單及車身號碼等資料記載詳實，該等文件上之進價確為系爭汽車購入價格，比對無誤，確實可信，足供作為調查審認之證據資料。是以被上訴人據以作成原處分，尚與證據法則無違。況縱令上訴人繳驗之發票非屬變造發票，惟其所載金額與實際交易價格不符，自屬不實之發票，仍應依海關緝私條例第37條第1項第3款規定論處，結果並無二致，亦經原判決指明在案。足認檢察官認定現有證據不足證明有偽造或變造發票行為乙節，並不影響認定上訴人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章行為成立。至本院29年判字第13號、55年判字第9號判例係指法院確定判決已認定事項行政機關應受拘束，並未論及檢察官之不起訴處分之認定事項，是否有拘束行政機關之效力，且行政法院為司法機關，並非行政機關，自無上述判例之適用。從而前開上訴意旨自無足取。（四）至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。（五）綜上所述，上訴意旨指摘原判決按海關緝私條例第37條第1項，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰及追徵所漏進口稅費，詳如原判決附表所示部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、關於廢棄部分：本院查：原審以上訴人報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅及貨物稅之情事，被上訴人分別依行為時營業稅法第51條第7款暨貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額及應補徵貨物稅額分別處3倍及5倍之罰鍰，詳如原判決附表所示，自無違誤，因而駁回上訴人關於所漏營業稅及貨物稅裁罰部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條第7款規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」、貨物稅條例第32條第10款規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」嗣營業稅法第51條第7款於99年12月8日修正為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」、貨物稅條例第32條第10款於98年12月30日修正為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」二者漏稅額罰鍰倍數均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正之營業稅法第51條第7款及98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款規定。原審就所漏營業稅及貨物稅所處罰鍰部分，未及適用99年12月8日修正之營業稅法第51條第7款及98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款之規定，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘原判決此部分違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於營業稅及貨物稅罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 12 日
書記官 彭 秀 玲