最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1410號上 訴 人 曾玉蘭被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 賴雪琴上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年8月5日臺北高等行政法院99年度訴字第472號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、訴外人陳衣樺（原名陳素真）於88年12月30日將其所有玉峻營造股份有限公司（下稱玉峻公司）股票600股、1,500股、1,500股及300股，分別移轉予上訴人及訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲上情，乃按移轉日玉峻公司資產淨值核定88年度贈與總額新臺幣（下同）40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並處以1倍之罰鍰計12,377,276元。嗣系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查贈與人陳衣樺並無其他財產可供執行，被上訴人遂改以受贈人即上訴人為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額1,904,196元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、上訴人於72年至75年間，曾任職於曾繁文所有之巨華建設有限公司（下稱巨華公司），有當時上訴人之勞保資料可稽，其未經上訴人同意，擅自將上訴人列名於玉峻公司之股東名簿內，並將陳衣樺持有之股票600股移轉登記於上訴人名下，且上訴人並不認識贈與人陳衣樺，此有陳衣樺之說明書、刑事告訴狀、律師函等可資參照。㈡、關於贈與人陳衣樺持有之股票600股移轉登記於上訴人名下，所繳交之有價證券交易稅，即證卷交易稅一般代徵稅額繳款書，亦非上訴人所繳交，更無委託他人繳交之情事。上訴人檢陳最近5年內綜合所得資料，以資證明上訴人收入有限，並無財力足以投資公司或購買股票。㈢、上訴人於98年8月初，輾轉與曾繁文取得聯繫，其並坦承「冒用上訴人之資料，偽造上訴人為玉峻營造股份有限公司之股東，並將贈與人陳素真持有之股票600股讓與登記上訴人名下」之事實，有曾繁文親筆簽名之說明書影本為憑。㈣、被上訴人在無直接舉證課稅要件，竟逕自將法條解為舉證責任倒置之依據，作出「故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領之行為，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定」之解釋，進而對上訴人為不利之課稅處分，即非適法。㈤、股東名簿之登記並不影響股權移轉，僅為股份持有人能否對抗第三人之依據爾，被上訴人何以一方面否認股東名簿之真實，他方面又據同非公司登記必要事項之股東投資變動情形表，進而認為上訴人確實受有股份之贈與，被上訴人之答辯顯然自相矛盾。㈥、再按證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本僅具有推定效力，在出賣人（陳素貞）及代徵人（上訴人）均否認有股東背書轉讓之情形下，被上訴人未再舉證證明上訴人已取得股票所有權，即遽以認定上訴人與陳衣樺間構成贈與，有違實質課稅原則。㈦、關於被上訴人所提之88年度公司股東股票轉讓通報書，惟股東股票轉讓通報表對於上訴人是否確受有股權移轉，如同證券交易稅一般代徵稅額繳款書，對於該事實僅具推定效力，依照稅法上實質課稅原則與舉證責任之分擔，被上訴人仍應提出直接證明上訴人確實受有股權移轉事實之證據。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：㈠、被上訴人以90年5月4日函請上訴人提供有關移轉系爭股票之相關支付價款流程及資金來源資料。嗣上訴人主張因財務不便，該筆交易款項迄未支付，故無法提供等語，有上訴人90年5月25日申請書在卷可稽。且被上訴人亦於91 年10月28日，函請贈與人陳衣樺提示有關移轉系爭股票之相關收付價款資金流程證明資料，但陳衣樺迄未為提示。被上訴人乃於97年5月23日、97年5月26日分別函請上訴人、贈與人陳衣樺，提供有關本件被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟等相關起訴狀及確實證明文件，然上訴人逾期未為提示；而贈與人陳衣樺雖提出臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）93年12月31日函請臺北縣政府警察局永和分局，就曾繁文涉嫌偽造文書一案調查犯罪情形及蒐集證據等資料，惟該案迄尚未確定。㈡、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表載有上訴人、曾文立、曾祥奕、曾祥岳等人，於88年12月31日持有該公司股票各600股、500股、1,500股、1,500股。又依玉峻公司回復之股東投資變動情形表，贈與人陳衣樺係於88年12月30日移轉系爭股票予上訴人等人，足證贈與人陳衣樺確於88年12月30日將系爭股票移轉予上訴人無誤。㈢、依查得證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本，陳衣樺確於88年12月30日移轉系爭股票予上訴人等4人；且依被上訴人查調之87及88年度其他股東交易價格比較表，僅上訴人、曾祥奕、曾祥岳及曾文立4人於88年12月30日取得系爭股票，渠等於該二年度並無其他股票移轉情事。又股東名冊非屬公司登記之必要記載事項，自非屬經濟部審酌範圍，是難以認定申請人自經濟部商業司查抄之該公司股東名簿為真實。㈣、陳衣樺因欠繳系爭應納贈與稅額12,377,276元及罰鍰12,377,276元，經被上訴人移送強制執行，嗣接獲法務部行政執行署板橋行政執行處95年8月3日板執辰93年贈稅執特字第00016029號函，略以陳衣樺滯納贈與稅執行事件，該處已針對義務人陳衣樺名下之不動產查封在案，經鑑價結果，該不動產現值為1,199,400元整，抵押權2,000,000元整，顯無拍賣實益，另查無其他財產可供執行等語。故被上訴人遂依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額，並無不合。㈤、股東持有股份，仍以公司現有股東名冊（簿）記載者為準，準此，公司於申辦公司登記時所檢附之股東名冊（簿）其持股數額是否屬實，尚非公司登記之審查事項。是以，公司登記主管機關既未審查該公司於申辦公司登記時所檢附之股東名冊（簿）其持股數額是否屬實，自應以該公司向稽徵機關申報股份轉讓資料或以承買人購買該公司股票繳交證券交易稅，該稅單上所載交割日為其真正股份移轉日，上訴人主張以該公司向主管機關申請變更登記之資料為準，核不足採。㈥、另上訴人雖主張無受讓系爭股份之事實，系爭股份移轉為玉峻公司負責人曾繁文所偽造等情，惟皆未能提示足資反駁被上訴人查核結果及證明上訴人等主張之事證，自不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、經查陳衣樺於87年12月31日玉峻公司營利事業所得稅結算申報時係持有該公司股票4,000股，迨88年12月30日，其持有上開股票中之1,500股、1,500股、600股及300股、100股，已分別移轉予曾祥奕、曾祥岳、上訴人、曾文立及訴外人梁碧雲等人，有玉峻公司87年、88年度營利事業所得稅結算申報書及證券交易稅單等件影本在卷足資對照，其股權股份異動日期、股數異動詳如附表1所示。而自玉峻公司於89年1月11日、90年4月6日及90年4月26日向主管機關即經濟部商業司為該公司歷次股權股份變動申請登記資料以觀，陳衣樺於該公司3次股權股份變動申請登記之際，已然未持有玉峻公司任何股份，亦有玉峻公司變更登記事項卡及董事、監察人名單等影本附於原處分卷可稽，自堪認陳衣樺確有於88年12月30日，將其所持有玉峻公司股票股數600股轉讓予上訴人之事實無訛。㈡、次依卷附被上訴人年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書顯示，該筆交易之「證券出賣人」為「陳素真」（即陳衣樺原名），買賣證券名稱及股數為玉峻公司股數600股，每股成交價格為10,000元，成交總價額為6,000,000元，系爭該筆「應納證券交易稅額」18,000元係由證券買受人即上訴人繳納，此觀上開繳款書「代徵人姓名」一欄記載為「曾玉蘭」即明。第以上開稅單上明載「買賣交割日期」為「88年12月30日」，臺灣土地銀行三峽分行（下稱土銀三峽分行）「收稅之章」日期戳為「89年1月6日」，時間緊接，衡之常情，買賣證券之「應納證券交易稅額」係於證券交易成立後始產生，是系爭證券買受人曾玉蘭確係於88年12月30日，自出賣人陳素真處受讓玉峻公司股票股數600股，並有繳交證券交易稅之事實，亦即，陳素貞確於88年12月30日，將其所持有玉峻公司股數600股之記名股票轉讓予上訴人之事實，至堪認定。㈢、由上以觀，本件陳素真前於88年12月30日出賣其所持有之玉峻公司股票600股，上訴人於89年1月6日至土銀三峽分行繳納系爭「應納證券交易稅額」18,000元，核與玉峻公司於89年1月11日向主管機關經濟部商業司為該公司股權股份變動申請登記情形相符，嗣該公司分別於90年4月6日及90年4月26日再為股權股份變動申請登記時，上訴人仍係持有系爭玉峻公司股票600股不變等。是本件證券交易於88年12月30日成立後，上訴人於89年1月6日繳納系爭「應納證券交易稅額」18,000元時，該動產物權即玉峻公司股票600股，即生動產所有權移轉之效力，至遲於玉峻公司於89年1月11日為該股權股份變動申請登記時，亦足以確定。
且系爭動產物權玉峻公司股票600股於轉讓予上訴人並經其受領後，迄90年4月6日及90年4月26日玉峻公司再為股權股份變動申請登記時，仍係在上訴人名下，未為任何變動，足見系爭動產物權玉峻公司股票600股於移轉占有予上訴人後，確係一直屬於上訴人實際支配範疇內無訛。故系爭動產財產玉峻公司股票600股之移轉行為於事實上既已具客觀性，自已該當於『贈與』行為之客觀要件，殊難謂未合致於『贈與』之法律效果。則被上訴人以本件有贈與之事實，而予以核課贈與稅，並以陳衣樺未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無憑；嗣因系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且贈與人陳衣樺查無其他財產可供執行，乃改以受贈人即上訴人為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額1,904,196元，於法即要無不合。㈣、查本件上訴人與曾繁文2人係兄妹，關係密切，苟其主張係遭其兄曾繁文冒用名義一節屬實，於被上訴人以90年5月4日函請伊提供系爭向陳素真購買玉峻公司股票股份計6,000,000元之支付價款流程及資金來源相關資料時，按理當提供相當之文據資料加以說明，惟上訴人非但未為此為，反而於90年5月30日提出申請書，說明「因本人財務不便，迄今該筆款項尚未支付予陳素真君，故無法提供支付價款流程及資金來源」在案，有該申請書影本1份在卷可憑。㈤、陳衣樺於88年12月30日，出賣其所持有之玉峻公司股票600股予上訴人，上訴人於89年1月6日至土銀三峽分行繳納上開證券交易「應納證券交易稅額」18,000元，玉峻公司亦於89年1月11日向主管機關經濟部商業司為股權股份變動申請登記，有年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、玉峻公司於89年1月11日、90年4月6日及90年4月26日股權股份變動申請登記暨87年、88年度營利事業所得稅結算申報書等件影本在卷足稽。因贈與人陳衣樺及上訴人，經被上訴人通知提示系爭股權轉讓交付價金流程等相關資料供查，皆逾期迄未提出，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情形，據以認定本件陳衣樺有透過「買賣移轉」之方式，無償移轉系爭玉峻公司股票600股所有權之贈與事實，客觀上已足能證明原告與陳衣樺之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。從而本件被上訴人按系爭股票移轉日玉峻公司資產淨值核定贈與總額為40,672,086元，應納贈與稅額為12,377,276元，所為核課陳衣樺贈與稅並按其應納稅額課處1倍罰鍰之處分，於法並無不合；嗣被上訴人以本件經送強制執行無結果，復查無贈與人陳衣樺有其他財產可供執行，乃改以受贈人即上訴人納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額1,904,196元，徵之遺產及贈與稅法第7條規定，亦洵無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決固非無見，惟按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」、「判決不備理由或理由矛盾者，其判決當然違背法令。」行政訴訟法第189條、第243條第1項、第2項第6款分別定有明文。經查上訴人於原審業已主張上訴人於72年至75年間，曾任職於曾繁文所有之巨華公司，曾繁文未經上訴人同意，擅自將上訴人列名於玉峻公司之股東名簿內，並將陳衣樺持有之股票600股移轉登記於上訴人名下，且上訴人並不認識贈與人陳衣樺。至於陳衣樺持有之股票600股移轉登記於上訴人名下，所繳交之有價證券交易稅，即證券交易稅一般代徵稅額繳款書，亦非上訴人所繳交，更無委託他人繳交之情事。另曾繁文已坦承冒用上訴人之資料，偽造上訴人為玉峻公司之股東，將陳素真持有之股票600股讓與登記上訴人名下之事實。並提出陳衣樺之說明書、刑事告訴狀、律師函及曾繁文簽名之說明書為證，有如前述。且查上訴人訴請確認與玉峻公司之股東關係不存在，亦經臺灣板橋地方法院99年度訴字第1091號民事判決勝訴在案，此有該判決影本在卷可稽。而原判決未予詳查，載明上訴人主張不可採之理由，而認以贈與人陳衣樺及上訴人，經被上訴人通知提示系爭股權轉讓交付價金流程等相關資料供查，皆逾期迄未提出，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情形，據以認定陳衣樺有透過買賣移轉之方式，無償移轉系爭玉峻公司股票600股所有權之贈與事實，客觀上已足能證明上訴人與陳衣樺之經濟活動，認事用法已不無判決適用法規不當及判決不備理由之違法。再查上訴人於原審言詞辯論時亦主張被上訴人所提證據，均無法證明陳衣樺於88年12月30日是否確將持有之玉峻公司股票600股背書轉讓予上訴人名下，爰聲請原審向玉峻公司調閱系爭股票查證等情，亦有言詞辯論意旨狀可參。惟原判決就此有利於上訴人之證據，未予調查，且未敘明何以不採之理由，亦有判決不備理由之違法。綜上所述，本件原判決於法尚有未合，上訴意旨指摘原判決違誤，求為廢棄，為有理由，爰由本院將原判決廢棄之，並發回原審法院重為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 12 日
書記官 王 福 瀛