最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1411號上 訴 人 何嫩芳訴訟代理人 莊國明律師
張國璽律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 柳李育上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年7月8日臺北高等行政法院99年度訴更一字第40號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人何廖罔腰於民國（下同）90年9月24日死亡，上訴人為其唯一繼承人。何廖罔腰生前於90年8月11日出售臺北市○○區○○段○○段62、64、190及191地號等4筆土地（下稱系爭土地）予謝素蓮及林思齊，約定買賣總價款新臺幣（下同）7,600萬元，經被上訴人於94年10月27日認定有無償免除謝素蓮及林思齊部分買賣價金5,600萬元之視同贈與情事，而由被上訴人所屬羅東稽徵所核定贈與總額5,600萬元，應納稅額19,615,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。原審法院以96年度訴字第2262號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」，被上訴人不服，提起上訴，經本院以99年度判字第286號判決廢棄該判決，發回原審法院。原審法院更為審理，以99年度訴更一字第40號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、由何廖罔腰與謝素蓮及林思齊簽訂之不動產買賣契約書（
下稱系爭買賣契約書）第2條第2款約定系爭5,600萬元「保存」於買方，作為「爾後」補繳土地增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費之用等語以觀，足見系爭5,600萬元僅係暫時保存於買方，賣方仍有請求買方給付5,600萬元之權利，並未約定賣方免除買方付款債務，是上開約定內容屬於系爭買賣契約書簽訂時未發生且不確定發生事實，係一停止條件，於90年8月11日系爭買賣契約書簽訂時尚未成就，被上訴人以該日為贈與發生日，並以遺產及贈與稅法第5條第1款視為贈與為核課事由，核課本件贈與稅，顯無理由。又何廖罔腰與謝素蓮及林思齊非親非故，衡諸經驗法則及社會常情，難認何廖罔腰有免除債務之事實。況雙方簽訂系爭買賣契約書後，乃由買方林思齊向稅捐機關申報查定土地增值稅，於土地增值稅申報書上，亦未於第9欄勾選符合遺產及贈與稅法第5條視同贈與各款情事之一，足見謝素蓮及林思齊亦認並無免除債務之情。且查無何廖罔腰自90年8月11日簽訂系爭買賣契約書起至90年9月24日死亡止，任何免除債務之意思表示，被上訴人以遺產及贈與稅法第5條第1款視為贈與為核課事由，核課本件贈與稅，顯屬無稽。
(二)、系爭5,600萬元債權前經被上訴人列入債權遺產課徵遺產
稅，上訴人申請以該債權抵繳遺產稅，經被上訴人所屬羅東稽徵所94年3月2日函復該債權因無法收取而否准抵繳，則依財政部86年9月4日台財稅第000000000號函（財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號函修訂）規定，申請抵繳遺產稅之債權，就不能收取或行使部分，被上訴人應依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函規定，不計入遺產總額課徵遺產稅。惟被上訴人於94年3月8日將系爭5,600萬元債權核課之遺產稅註銷，改按遺產及贈與稅法第5條第2款課徵贈與稅19,381,495元。上訴人申請復查後，被上訴人於94年9月28日予以註銷，改依遺產及贈與稅法第5條第1款課徵贈與稅19,615,000元。針對同一筆債權，被上訴人課徵遺產稅或贈與稅理由反覆，一再變更法條，以不同名目課稅，且復查後重新開徵之稅款較原核課更為不利，顯已違反信賴保護原則。
(三)、本院98年度判字第514號判決明白揭示，行政處分之轉換
應由行政機關以行政處分之方式作成決定，必須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示，僅於訴訟程序中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，於法未合，不屬於行政處分之轉換。本件被上訴人於訴訟中僅以書狀表示行政處分之轉換，有悖於前揭判決意旨，不生轉換處分之效力。又按原審法院95年度訴字第1042號判決意旨（經本院98年度判字第514號判決予以維持），倘轉換處分之期間已逾越核課期間，縱被上訴人為轉換處分，亦不合法。本件被上訴人核課贈與稅之贈與發生日期為90年8月11日，縱認何廖罔腰有贈與行為，惟其核課期間業於97年8月間屆滿，被上訴人迄訴訟程序中始主張改按遺產及贈與稅法第5條第2款核課（原按同法條第1款核課），已逾核課期間，無異將違法之行政處分，轉換成另一違法之行政處分，顯悖於行政程序法第116條規定。
(四)、被上訴人援引何廖罔腰生前與被上訴人他案稅捐事件，概
與本案無涉，蓋不同案件事實本應個案為不同處理，不得比附援引，法院判決亦不受他案判決結果拘束，他案被上訴人係以遺產及贈與稅法第5條第2款核課稅捐，與本案係以同法條第1款者理由既不相同，所持論點、依據、法律上見解及判決結果，自然有所不同，並無足資援用之處，被上訴人徒將不同核課事實之他案作為本案證據，實無可採。
(五)、本件所涉上訴人繼承前業已成立之贈與（假設語），依司
法院釋字第622號解釋意旨，被上訴人應適用稅捐稽徵法第14條規定，認定本件贈與稅之納稅義務人為何廖罔腰，被上訴人徒以被繼承人死亡，遽以上訴人為納稅義務人，顯與該號解釋意旨相牴觸。嗣被上訴人於99年5月26日發函予上訴人，函知將被上訴人所屬羅東稽徵所原核發之被繼承人何廖罔腰90年度贈與稅繳款書，義務人類別應更正為「代繳義務人」，並加註「依釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」（未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定者，加註之）；本件遺產已為繼承登記，該繳款書（移送執行書）另加註「依稅捐稽徵法第14條第2項規定，負繳納義務」（違反稅捐稽徵法第14條第1項規定者，加註之），內容前後矛盾，違反該號解釋意旨及財政部96年9月26日台財稅字第09604546720號函釋。
(六)、綜上，何廖罔腰生前未有無償免除第三人債務之贈與事實
，被上訴人以遺產及贈與稅法第5條第1款事由核課贈與稅，實屬不當，且被上訴人逕以上訴人為納稅義務人，亦有違誤，原處分（含復查決定）及訴願決定均有違誤，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、被上訴人依謝素蓮及林思齊94年2月16日函稱，渠等2人依
系爭買賣契約之約定，無須給付系爭餘款5,600萬元之新事證，將原核定遺產債權註銷，然上訴人於被上訴人註銷原核定債權遺產前，並未就該債權作任何不可回復之處置行為，自不生信賴保護之要件。
(二)、系爭買賣契約書第2條第2款有關「如甲方（謝素蓮及林思
齊）以農業用地申報獲准免徵增值稅時，甲方僅支付500萬元，其餘5,600萬元保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，勿須交付乙方（何廖罔腰）」之約定，就其外觀上之法律關係而言，係對已存在之系爭5,600萬元債務，約定於預期之不確定事實發生時（謝素蓮及林思齊承受系爭土地後，再轉讓時，被課徵土地增值稅）履行，而非以之為付款條件，亦即該條款為謝素蓮及林思齊履行債務之條款，而非其債務發生之條款，非屬民法第99條第1項所稱附停止條件之契約，且該條款內容並未有上訴人所稱「日後買方（謝素蓮及林思齊）再移轉時如仍免徵土地增值稅（未補繳），當須將餘款退還賣方（何廖罔腰）」之約定。
(三)、系爭土地移轉經依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地
增值稅，系爭土地係有償移轉，該免徵土地增值稅之利益由何廖罔腰享有；又謝素蓮及林思齊於90年9月10日承受系爭土地，系爭土地嗣後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅之優惠，取決於謝素蓮及林思齊於土地持有期間是否繼續作農業使用之事實，屬渠等為享有將來系爭土地移轉時免徵土地增值稅所應履行之義務，與何廖罔腰無關，且系爭土地因水土保持或開發所生土地改良費用，依一般買賣交易常規，應由謝素蓮及林思齊自行負擔，惟系爭買賣契約書第2條第2款竟以謝素蓮及林思齊承受系爭土地嗣後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅之優惠，作為謝素蓮及林思齊履行系爭債務之要件，顯已違反買賣雙方權利義務關係及一般交易常規。本件贈與稅案，何廖罔腰與謝素蓮及林思齊雖非親非故，但系爭事實已違反遺產及贈與稅法第5條規定，即已濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之買賣移轉，實質上已達到規避贈與稅之目的，應符合該法條之課稅要件。
(四)、系爭買賣契約書第1條約定買方應給付賣方價款7,600萬元
，卻於第2條約定5,600萬元保存買方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，「勿須交付」予賣方。系爭土地移轉過戶予買方，買方亦表明系爭5,600萬元於訂約時即約定「勿須交付」予賣方，即屬訂約時賣方有免除買方應支付價金5,600萬元之事實。況何廖罔腰生前另於83年間將其所有坐落臺北市○○區○○段○○段316地號土地，以較移轉日該土地公告現值145,045,188元顯著偏低之價格60,900,000元出售予蘇文聖，經被上訴人認有遺產及贈與稅法第5條第2款規定之以顯著不相當代價讓與財產情事，按差額84,145,188元核定贈與總額，應納稅額36,068,844元，何廖罔腰不服，循序提起行政救濟，終經本院94年度判字第173號判決確定在案。足見何廖罔腰嗣於90年間出賣系爭土地時，為免同遭被上訴人依同條款規定核課贈與稅，乃刻意安排，於系爭買賣契約書為第1條及第2條第2款之約定。
(五)、本件如認屬符合遺產及贈與稅法第5條第2款「顯著不相當
之代價，讓與財產」之規定要件，謝素蓮及林思齊實際所支付之價款2,000萬元與系爭土地公告現值75,532,990元相較，尚有差額55,532,990元，應改依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核認何廖罔腰以顯著不相當代價讓與財產，就其差額核課贈與稅。又本件並無行政程序法第116條第1項但書不得轉換情事，自應依同條項前段規定，由被上訴人另為處分，將原行政處分（原按遺產及贈與稅法第5條第1款規定核課）轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分（改按同法第5條第2款規定核課），使違法之行政處分轉換為合法之行政處分；或者請求法院逕予判決，將該法第5條第1款規定逕予轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之該法第5條第2款規定核課，結果並無二致。
(六)、本件贈與人之合法繼承人僅上訴人1人，既已完成遺產之
繼承登記，自無「分割」遺產之問題，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，上訴人應負納稅之義務，而為系爭贈與稅納稅義務人。又被上訴人於贈與人死亡後之94年間開單核課本件贈與稅時，上訴人尚未辦理遺產繼承，惟上訴人於97年4月23日辦理遺產繼承時，已知本件贈與稅未繳清，違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，應有同條第2項規定適用，即為本件納稅義務人。被上訴人以上訴人為本件贈與稅之納稅義務人發單，應無不合。縱認上訴人未違反稅捐稽徵法第14條之規定，惟依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，上訴人由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，被上訴人無需再重新核課，乃依司法院釋字第622號解釋意旨更正繳款書義務人之類別為代繳義務人，並註明「依釋字第622號解釋以遺產為執行標的」；但本件贈與人遺產已為繼承，已無遺產為執行標的，將來於移送執行書上另註記「稅捐稽徵法第14條第2項規定，負繳納義務」，即無論本件贈與稅案繳款書納稅義務人欄位註記「贈與人：何廖罔腰（歿）何嫩芳」為稅捐稽徵法第14條第2項規定，負繳納義務之納稅義務人，或為代繳義務人，將來稅捐執行時，均以上訴人所繼承之遺產價值範圍為限，不會對上訴人之固有財產執行。綜上，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、本件係經被上訴人適用遺產及贈與稅法第5條第1款而為贈
與稅之核課，並無於訴訟中轉換以同條第2款核課情事，此經被上訴人之訴訟代理人於原審陳稱明確，上訴人主張被上訴人有處分轉換違法云云，容有誤解。
(二)、何廖罔腰出售系爭土地，係依土地稅法第39條之2第1項規
定，享有免徵土地增值稅之利益，是謝素蓮及林思齊承受系爭土地後，倘應補繳土地增值稅，係因渠等2人未將系爭土地作農業使用、或將系爭土地變更為非農地之再移轉時，依法應由渠等2人負擔土地增值稅；而渠等2人承受系爭土地後，所生之土地改良費用，依一般買賣交易常規，亦應由渠等2人負擔；鑒於是否未作農業使用、或再次移轉、或支付改良費用若干均繫於謝素蓮及林思齊，並非何廖罔腰所得掌控，且非其應負之契約義務；系爭買賣契約約定僅言5,600萬元供謝素蓮及林思齊爾後補繳增值稅及土地改良費用所用，無何多退少補，或其他如何計算返還、或返還期限字樣，並於最後強調「勿須交付」乙詞，顯藉以系爭5,600萬元替謝素蓮及林思齊負擔上述費用，任由渠等2人概括處置該款之意；此參證人林思齊到庭結證：「（問：你們【謝素蓮及林思齊】知道農業用地買賣不用繳交增值稅？）我知道買的時候可以不用繳，但是以後有變更可以建造的時候，就必須要繳土地增值稅。（問：契約書裡載明免繳增值稅，是指何增值稅？）何廖罔腰取得系爭土地期間的土地增值稅本來應該由他來繳，但他賣我以後，我以後如果要建造時的土地增值稅就應該由我來繳，本來應該由他繳的土地增值稅，就算在價金裡頭。因為系爭土地很陡峭，他開的價錢我們認為應該要做這些土地改良以後才合理，所以才寫在契約裡面。（問：何不逕以扣除該5,600萬元剩餘之2,000萬元作為契約之買賣價金？）因為何廖罔腰要求的，我們買方在做土地改良的時候，自己可以斟酌省錢。（問：你們當初為何要買這塊土地？）我們認為大約3到5年會變成建地，有利可圖……」等情益明。是系爭買賣價款中之5,600萬元，業因該條款約定而免除謝素蓮及林思齊給付之義務，洵堪認定。核系爭土地最終既經買賣雙方以7,600萬元總價達成合意，應即認買賣雙方經過協商後，認系爭土地係有7,600萬元之價值，此外卷內復查無系爭土地不值7,600萬元之客觀事證，是被上訴人認何廖罔腰於系爭買賣契約書第2條第2款同意謝素蓮及林思齊將應給付之5,600萬元買賣價金，支付應由渠等2人負擔之費用，勿須交付予伊（何廖罔腰），實質即係免除謝素蓮及林思齊此部分價金債務之意，即非無據。
(三)、何廖罔腰與謝素蓮及林思齊就系爭土地所成立之買賣契約
，係於訂約時即成立生效，而系爭買賣契約書第2條乃係有關付款期限（即清償期）之約定，此觀該條首載明：「付款期限及移交不動產方法」等文甚明；衡諸契約當事人早已明瞭系爭土地為農地，移轉當時並無土地增值稅之負擔情形下（參上述證人林思齊證詞），則該條第2款爭議部分之記載，無非係何廖罔腰向謝素蓮及林思齊表示免除其此部分已發生價金給付之債務。換言之，有關條款中所指土地增值稅及改良費用何時支付、支付金額多寡，均不影響其該部分債務之免除；且無上訴人所稱於買賣契約外，另有何贈與契約情事；被上訴人認何廖罔腰於90年8月11日即為免除部分價金債務，而有遺產及贈與稅法第5條第1款之視同贈與情事，殊無違誤。又謝素蓮及林思齊既知系爭土地免徵土地增值稅，賣價若干均不影響免徵之事實，是上訴人以林思齊於代理何廖罔腰申報土地增值稅時，未載明移轉現值應扣除5,600萬元，足證買方亦認無免除債務之情事乙節，尚無可採。
(四)、本件贈與稅案，何廖罔腰與謝素蓮及林思齊雖非親非故，
但系爭債務免除事實既已違反遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，上訴人復未舉證證明何廖罔腰為上述債務之免除係別有何經濟上之正當考量，則被上訴人據以核定贈與總額5,600萬元，應納稅額19,615,000元，即無不合。至行政法上信賴保護原則之適用，原則上乃係指授益行政處分之撤銷或廢止情形；而遺產稅之核課與贈與稅之核課係屬二事，被上訴人固曾將系爭5,600萬元列為何廖罔腰之債權遺產課徵遺產稅，亦不足為上訴人信賴之基礎，遑論該部分遺產債權嗣經被上訴人註銷在案；另被上訴人初查以何廖罔腰以顯著不相當之代價讓與財產，適用遺產及贈與稅法第5條第2款規定，固僅核認贈與總額55,532,990元（公告現值與出售價差額），並核定贈與稅19,381,495元；然該課稅處分於復查時既經被上訴人註銷，而據被上訴人另以不同之視為贈與事實（免除債務），再於94年10月27日改按同法第5條第1款規定核定系爭贈與稅，自亦不生信賴保護之問題。
(五)、何廖罔腰遺產中之不動產，固經上訴人於94年5月24日提
出遺產稅繳清證明書，向士林地政事務所申辦繼承登記，並於94年6月2日登記完竣。然上訴人為何廖罔腰之唯一繼承人，其向士林地政事務申辦者係繼承登記，而非屬分割繼承，且係在被上訴人為本件贈與稅核課之前，自難謂上訴人有何違反稅捐稽徵法第14條第1項情事，而應就系爭贈與稅負繳納之義務，即被上訴人之訴訟代理人於原審亦陳明被上訴人最終認為上訴人是代繳義務人，而非納稅義務人等語，是上訴人乃系爭贈與稅之代繳義務人，而非納稅義務人，洵堪認定。至被上訴人前於同年11月30日所送達上訴人之系爭贈與稅核定通知書及繳款書，雖記載上訴人為納稅義務人，然被上訴人據行為當時尚未經司法院釋字第622號解釋應不予援用之本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議辦理，難認有何違法之處；況縱認被上訴人上述處分以上訴人為納稅義務人係有瑕疵，該瑕疵亦因被上訴人嗣於訴訟中依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，以99年5月26日北區國稅法二字第0990006889號函通知上訴人，將系爭贈與稅之義務人類別由「納稅義務人」更正為「代繳義務人」而治癒，而無礙系爭贈與稅業經被上訴人於核課期間內行使核課權之認定。另於該更正函文說明三文末固載：「另加註『稅捐稽徵法第14條第2項規定，負繳納義務』」，惟就此被上訴人既已陳明：仍在以上訴人所繼承之遺產價值範圍為限，不會對上訴人之固有財產執行等情明確，則該部分文字敘述顯係贅文，並不影響上訴人為系爭贈與稅「代繳義務人」之認定。
(六)、綜上，被上訴人以上訴人為代繳義務人，核定系爭贈與總
額5,600萬元，應納稅額19,615,000元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。
二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。……」及「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第1款、第2款及第10條第1項、第3項所明文。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」及「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第2項）前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款及第39條之2第1項、第2項所明定。再按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」經司法院釋字第622號解釋在案。復按「……三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：(一)未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1.未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2.違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。……」為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋所明釋。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就何廖罔腰出售系爭土地，係依土地稅法第39條之2第1項規定，享受不課徵土地增值稅之優惠，倘謝素蓮及林思齊承受系爭土地後，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時，係依土地稅法第39條之2第2項規定，不應享受不課徵土地增值稅之優惠；而謝素蓮及林思齊承受系爭土地後，所生之土地改良費用，依一般買賣常情，應由渠等2人負擔；鑒於何廖罔腰無法掌控渠等2人承受系爭土地後，是否作農業使用、或再移轉、或支付土地改良費用，而此亦非何廖罔腰應負之契約義務；系爭買賣契約書第2條第2款除約定系爭5,600萬元作為爾後補繳土地增值稅及土地改良費用之用外，別無多退少補、或返還金額之計算、或返還期限之約定，並於最後強調「勿須交付」，顯見何廖罔腰任由渠等2人處置系爭5,600萬元，用以繳納土地增值稅及支付土地改良費用，實質即係免除渠等2人系爭5,600萬元價金債務之意。至於土地增值稅及土地改良費用何時支付、支付金額多寡，均不影響該部分價金債務之免除；亦無上訴人所稱，於買賣契約外，另有何贈與契約情事；是被上訴人認何廖罔腰係於90年8月11日（系爭買賣契約簽訂日）免除該部分價金債務，而有遺產及贈與稅法第5條第1款之視同贈與情事，殊無違誤。又謝素蓮及林思齊既知系爭土地不課徵土地增值稅，是買賣價金若干均不影響不課徵土地增值稅之事實，則上訴人主張林思齊於代理何廖罔腰申報土地增值稅時，未載明移轉現值總額應扣除系爭5,600萬元，足證買方亦認何廖罔腰未免除債務云云，尚無可採。又遺產稅之核課與贈與稅之核課係屬二事，被上訴人固曾將系爭5,600萬元列為何廖罔腰之債權遺產課徵遺產稅，但不足為上訴人信賴之基礎，遑論該部分遺產債權嗣經被上訴人註銷在案；另被上訴人初查以何廖罔腰以顯著不相當之代價讓與財產，適用遺產及贈與稅法第5條第2款規定，固僅核認贈與總額55,532,990元（公告現值與出售價差額），並核定贈與稅19,381,495元；然該課稅處分於復查時既經被上訴人註銷，另於94年10月27日改按同條第1款規定核定系爭贈與稅，自亦不生信賴保護之問題。另上訴人為何廖罔腰之唯一繼承人，其向士林地政事務申辦者係繼承登記，而非分割繼承，且係在被上訴人核課系爭贈與稅之前，自難謂上訴人有何違反稅捐稽徵法第14條第1項情事，故上訴人乃系爭贈與稅之代繳義務人，而非納稅義務人。至於被上訴人前據本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨（尚未經司法院釋字第622號解釋應不予援用），於同年11月30日送達予上訴人之系爭贈與稅核定通知書及繳款書，記載上訴人為納稅義務人，縱認有瑕疵，該瑕疵亦因被上訴人嗣於訴訟中依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，以99年5月26日北區國稅法二字第0990006889號函通知上訴人，將系爭贈與稅之義務人類別由「納稅義務人」更正為「代繳義務人」而治癒，而無礙系爭贈與稅業經被上訴人於核課期間內行使核課權之認定。另於該更正函文說明三文末固載：「另加註『稅捐稽徵法第14條第2項規定，負繳納義務』」，惟就此被上訴人既已陳明：仍在以上訴人所繼承之遺產價值範圍為限，不會對上訴人之固有財產執行等情明確，則該部分文字敘述顯係贅文，並不影響上訴人為系爭贈與稅「代繳義務人」之認定。綜上，被上訴人以上訴人為代繳義務人，核定系爭贈與總額5,600萬元，應納稅額19,615,000元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(三)、依系爭買賣契約書第2條第2款：「付款期限及移交不動產
方法：……(二)第貳次付款：新台幣陸仟壹佰萬元正於土地增值稅單核發之3日內給付，如甲方（謝素蓮及林思齊）以農業用地申報獲准免繳增值稅時，甲方僅支付新台幣伍佰萬元正，其餘新台幣伍仟陸佰萬元正保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良等費用之用，勿須交付乙方（何廖罔腰）。」之約定，謝素蓮及林思齊於土地增值稅單核發之3日內即應給付系爭5,600萬元價金，惟因申請農地農用不課徵土地增值稅獲准，渠等2人無須交付該部分價金予何廖罔腰，而得保存該部分價金作為爾後補繳土地增值稅及支付土地改良費用之用。又何廖罔腰明知其於具有系爭土地所有權之期間內，系爭土地作農業使用而申請不課徵土地增值稅，猶與謝素蓮及林思齊簽訂內有上開條款之系爭買賣契約書，足認何廖罔腰於簽訂系爭買賣契約時，即有免除該部分價金債務之意。至於爾後發生補繳土地增值稅及支付土地改良費用之事實，並非何廖罔腰免除該部分價金債務之停止條件，故並非於發生上開事實時，始發生免除該部分價金債務之效力，則上訴人主張上開事實之發生，為何廖罔腰免除該部分價金債務之停止條件，於條件成就後，始生免除債務之效力，原判決認非停止條件，顯與民法第99條第1項、土地稅法第39條之2第1項、第2項規定及最高法院82年度台上字第3066號、90年度台上字第56號及95年度台上字第2842號判決意旨不符，而有判決不適用法規或適用法規不當之違法。復依上開條款前後文意解釋，僅係在「第2次付款時」勿須立即交付，而「保存」於謝素蓮及林思齊處，作為「爾後」補繳土地增值稅及土地改良費之用，非謂全額勿須支付，如此解釋方符當事人真意，原判決認定何廖罔腰免除該部分價金債務，顯與當事人真意不符，且違論理及經驗法則，亦有判決不適用法規或適用不當之違法。且遍查卷內資料，何廖罔腰從未向謝素蓮及林思齊為免除該部分價金債務之意思表示，原判決未予審酌，遽採利害攸關之債務人林思齊之證詞，除違反論理法則及經驗法則外，亦有判決適用法規不當及不備理由之違法云云，尚難採信。
(四)、由原審前審卷第44-47頁所附之4紙土地增值稅不課稅證明
書影本之內容以觀，足見何廖罔腰移轉系爭土地予謝素蓮及林思齊時，系爭土地之移轉現值總額合計75,532,990元，故系爭買賣契約書第1條約定：「買賣總價款：雙方議定新台幣柒仟陸佰萬元正。」等語，其買賣總價額核與系爭土地之移轉現值總額相當，而原判決敘明「此外卷內復查無系爭土地不值7,600萬元之客觀事證」等情，即在肯認系爭土地有7,600萬元之價值，是上訴人主張原判決此部分認定事實顯與卷內資料不符云云，容有誤會，不足採信。
(五)、至於上訴人其餘主張略以：(1)上訴人業於原審主張，林
思齊代何廖罔腰申報土地增值稅時，於申報書上「有無遺產及贈與稅法第5條規定視同贈與各款情事之一」之欄位，勾選「無」，顯見其亦認何廖罔腰並未免除系爭5,600萬元價金債務，嗣其為己利益，說詞不清，要無可採。原判決未斟酌上情，遽認上訴人之主張不可採，有判決不備理由之違法。(2)況上訴人業將系爭5,600萬元申報遺產債權，並經被上訴人核定在案，嗣因被上訴人向謝素蓮及林思齊收取未成，始向上訴人核課系爭贈與稅，足見何廖罔腰並無免除債務之意，原判決未採，致影響判決結果之認定，有判決不備理由之違法。(3)被上訴人自承其未曾以何廖罔腰為納稅義務人開單核課系爭贈與稅，則上訴人雖為繼承人，然無依稅捐稽徵法第14條第1項規定就系爭贈與稅負繳納義務，是被上訴人以上訴人為納稅義務人開單課徵贈與稅，即屬違法，而有原處分無效之情形，不因被上訴人嗣後發函將上訴人由「納稅義務人」更正為「代繳義務人」而治癒。況縱有須繳納贈與稅之事實，惟被上訴人遲至99年5月26日始對納稅義務人何廖罔腰核課贈與稅，已逾核課期間。原判決認被上訴人所屬羅東稽徵所原核發之何廖罔腰90年度贈與稅繳款書後段加註「依稅捐稽徵法第14條第2項規定，負繳納義務」為贅文，並不影響上訴人為系爭贈與稅代繳義務人之認定，亦未據說明理由，有判決不備理由及理由矛盾之違法云云，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不備理由或理由矛盾之違法情事，均難採信。
(六)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（被上訴人嗣以
99年5月26日北區國稅法二字第0990006889號函通知上訴人，將系爭贈與稅之義務人類別由「納稅義務人」更正為「代繳義務人」），而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 12 日
書記官 莊 俊 亨