最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第142號上 訴 人 介興營造廠股份有限公司代 表 人 王錦洋訴訟代理人 陳仁基會計師
李佳華會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月2日臺北高等行政法院97年度訴字第1999號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人原為趙美秀，民國98年12月24日改由王錦洋擔任；被上訴人之代表人原為陳文宗，99年6月30日改由邱政茂擔任、99年7月23日改由吳自心擔任。此有上訴人提出之公司變更登記表影本及被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲各據彼等擔任新任代表人時分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。
二、緣財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）以上訴人於94年5月及6月間進貨，取具涉嫌虛設行號之宇琪實業有限公司（下稱宇琪公司）開立之統一發票8紙（詳如原判決附表，下稱系爭發票），合計銷售額新臺幣（下同）5,323,240元、營業稅額266,162元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，通報被上訴人審理違章成立，被上訴人除核定補徵營業稅額266,162元外，並按所漏稅額266,162元處3倍罰鍰798,400元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申經復查結果，追減罰鍰133,000元（即改按所漏稅額處2.5倍罰鍰），其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人未依法製作處分書，逕行寄發核定稅額通知書，且於96年9月20日將被上訴人依法應退稅額306,486元抵扣本件未確定稅額並加計滯納金39,924元及利息400元，未依法完成稅捐之核課，故未依法行政，已侵害上訴人之權益，並違反租稅法律主義及司法院釋字第385號解釋意旨暨行政程序法第43條、第96條第2項、稅捐稽徵法施行細則第15條第1項之規定。㈡原處分及訴願決定均認定上訴人有進貨之事實，上訴人所屬員工杜芃儀、林鐵成亦證稱有實際交易，刑案部分係由被上訴人移送，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）以97年度重訴字第12號審理後判決諭知免訴，另該院96年度簡字第1737號判決亦與宇琪公司無關，被上訴人應舉證證明宇琪公司於94年5月至6月間未依規定按期申報進、銷項資料、並按其應納稅額繳納之情事；另上訴人已盡協力義務，對於支付款項方式及事實詳加說明。上訴人既有進貨事實，進項稅額依法應可扣抵銷項稅額，符合財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年5月23日函）意旨，上訴人應免補稅及受漏稅罰。㈢依財政部高雄市國稅局96年12月12日財高國稅法字第0960082291號復查決定及財政部臺灣省南區國稅局96年12月19日南區國稅法一字第0960073459號復查決定意旨，上訴人於96年10月4日已申請復查，未逾法定救濟期間，無需繳納滯納金；且若被上訴人在96年7月30日前抵繳，亦無滯納之情事，被上訴人顯有錯誤適用稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定之違法。㈣稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定，裁處書及罰鍰繳款書應連同稅額繳款書一併送達，罰鍰及稅額限繳日期並應一致，然本件本稅稅單限繳日期為96年7月30日，而原課稅處分書卻遲至96年8月14日才送達，罰鍰限繳日期為96年9月10日，被上訴人未連同稅單送達處分書，則復查應於罰鍰限繳日期屆滿翌日起30日內為之，末日為96年10月10日，上訴人於96年10月4日申請復查乃合法，被上訴人認復查逾期，於法不合。另本稅與罰鍰限繳期日不同，上訴人需分2次復查，增加法律所無規定之負擔等語，求為「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷」之判決。
四、被上訴人則以：㈠原核定限繳日期為96年7月30日之本稅繳款書，已於96年6月28日合法送達，則復查申請之末日應為96年8月29日，上訴人遲至96年10月2日始申請復查，已逾復查之法定不變期間，程序不合法。且於收受處分書前，上訴人95年11月3日已收受被上訴人之輔導函，上訴人復出具說明書及補附相關資料，況其所屬員工亦至被上訴人處所陳述緣由、製作談話紀錄，故上訴人執詞主張不知處分理由及所依據法律致無法復查，殊無可採。㈡被上訴人係依據內部作業流程及相關規定辦理稅款退還之作業，有一定程序及時間。本件被上訴人於復查期間屆滿後進行退稅抵繳作業，並於96年9月20日為抵繳核算日期辦理抵欠，時程上並無延宕，被上訴人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第50條規定，就上訴人應納稅款及滯納金加徵滯納利息，並無不合。㈢稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定屬訓示規定，上訴人於收受本稅核定時即可先補繳稅款俾適用較低之裁罰倍數，雖其提示在建工程材料明細帳，亦僅能佐證有進貨事實，無法證明宇琪公司確為實際交易對象，是其取得不得扣抵進項之憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，自無適用財政部95年5月23日函之餘地；且上訴人付款方式與其員工杜芃儀所陳及合約書所載方式不同，又依本院87年7月庭長評事聯席會議決議，非實際交易對象是否有繳稅並不影響上訴人應補稅之義務。㈣上訴人所引財政部高雄市國稅局96年12月12日財高國稅法字第0960082291號復查決定書及財政部臺灣省南區國稅局96年12月19日南區國稅法一字第0960073459號復查決定書，其案情非如本件虛設公司開立發票之情形，應無法援引。㈤營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，上訴人未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，縱非故意，亦有過失。從而，上訴人有進貨事實取具虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額、虛報進項稅額之行為，違章事證明確，被上訴人原處3倍罰鍰798,400元，復查決定改處2.5倍罰鍰665,400元，並無不合等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於96年6月28日出具承諾書時，當場收受被上訴人之本稅核定稅額繳款書，足見上訴人對於被上訴人認定其違反稅法虛報進項稅額之違章事實及理由已知之甚稔，依行政程序法第97條第2款規定，系爭核定稅額繳款書即可不必記載處分之理由，且核定稅額繳款書已載明應繳稅款所屬年月，即已記載事實，並無上訴人指稱核定稅額繳款書未載明事實、理由之情形；又稅捐稽徵法施行細則第15條第1項並非效力規定，並不影響本稅補稅核課處分已於96年6月28日合法送達之效力，上訴人苟有不服，依稅捐稽徵法第35條第1項規定，至遲應於法定期間96年8月29日屆滿前申請復查，卻遲至96年10月5日始為之，自非合法。㈡宇琪公司係虛設行號，其登記負責人林家儀明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票128紙（含系爭發票），銷售額合計124,427,049元，交付予暢源實業有限公司等營業人充當進貨憑證使用，並向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額及稅額致有違法事宜，檢察官已提起公訴，經臺北地院審理後，認上開行為與該院另案96年度簡字第1737號判處林家儀有期徒刑4月之行為，具裁判上一罪之關係，而以97年度重訴字第12號刑事判決諭知免訴，可證系爭違章事實亦經法院調查審理確認。另上訴人雖提出買賣合約書及台北富邦銀行城東分行無摺存款存入之付款存根證明有交易事實，然合約書之付款方式與上訴人之員工杜芃儀陳稱付款係以開立45天期支票之方式及日期並不吻合，則該買賣合約書是否非臨訟所撰暨上訴人是否確有系爭發票之交易，即有疑義；且將系爭發票日期與上訴人提示之付款證明相互對照結果，兩者日期無法勾稽，亦與上訴人所稱94年10月發生財務危機之前即未付款，遲至95年2月至3月間始以無摺存款存入付款，與一般付款常情有別。㈢原審為探求上訴人與宇琪公司間之交易事實，請上訴人就金流部分提示「資金來源」時，上訴人固稱94年10月4日領現1,500,000元，匯款5,000,000元予上訴人公司總經理林大鈞，復於95年3月1日提現償還上訴人等語。惟未見上訴人舉證證明，亦無法與系爭發票之金額勾稽，自難認為系爭發票之付款證明。從而，上訴人提示在建工程材料明細帳，僅能證明有進貨之事實，其餘買賣合約書、付款資料及資金來源等並無法確實證明宇琪公司確為其實際交易之對象，且宇琪公司於9406期申報營業稅時並未繳納營業稅，可見其係虛設行號，並無上訴人所稱有按時納稅之事實。㈣上訴人雖於94年5月及6月間進貨，卻取具虛設行號宇琪公司開立之系爭發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額266,162元，自有違章行為。而上訴人自70年2月1日成立迄今已20餘年，自知依法在年度內應每隔2個月確實申報營業稅1次，且不得以非交易對象之發票申報，竟應注意能注意卻未注意而以非交易對象之發票申報，縱無故意，亦有過失。被上訴人初查按所漏稅額266,162元處3倍罰鍰798,400元，嗣因上訴人於復查決定作成前已補繳稅款（退稅抵繳）及出具承諾書承認違章並願繳清罰鍰，被上訴人乃改處2.5倍罰鍰665,400元，追減133,000元，依營業稅法第51條第5款規定，自屬有據。㈤依稅捐稽徵法第29條規定，被上訴人得就上訴人本件所欠稅款與其得請求被上訴人退稅之「應退稅捐」予以扣抵。至法律雖無扣抵時期之明文，然理論上自應以徵納雙方應徵及應納之稅額已確定無爭執時扣抵，方符公平。財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，乃訂定96年6月27日台財稅字第09604527530號函釋（下稱財政部96年6月27日函）即係此作法，並未逾越母法，亦未增加法律所無之限制，被上訴人於復查期間屆滿後進行退稅抵繳作業，並於96年9月20日為抵繳核算日期辦理抵欠，自無違法可言（上訴人主張本稅限繳日期為96年7月30日，應自復查期間屆滿之日即96年8月29日為扣抵日；原判決第40頁四、3.及五之論述部分誤載為上訴人主張96年9月20日為抵繳日），被上訴人依法扣抵系爭稅款後，不足部分上訴人自應依限補繳，否則即應依法核計其滯納金及滯納利息等詞，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠上訴意旨略以：⑴本件本稅之限繳日期至96年7月30日，而
原課稅處分卻遲至96年8月14日始送達，無處分書卻可逕行送達稅額通知書，違反憲法第19條租稅主義之規定；另稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定，稅捐機關為裁罰處分時，應將處分書及罰鍰繳款書送達受處分人，如核定補繳稅款時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日應一致，原判決認該條並非效力規定，認罰鍰處分書未連同稅單一起送達，並不影響本稅課稅處分已於96年6月28日合法送達之效力，有違租稅主義及適用稅捐稽徵法施行細則（上訴人誤為稅捐稽徵法）第15條第1項不當之違背法令。⑵依被上訴人98年6月9日北區國稅北縣三字第0981017854號函意旨，本件應以罰鍰限繳日期屆滿翌日起算30日內復查，即末日應為96年10月10日，上訴人於96年10月4日申請復查，未逾法定救濟期間。另被上訴人於96年9月20日將應退予上訴人之稅額306,486元扣抵本件尚未確定之稅款，並於扣抵時加計滯納金39,924元及利息400元，若依財政部96年6月27日函，抵繳日應為96年8月29日，茍被上訴人於該日辦理抵繳，即無加計滯納金及利息之情事，原判決有適用稅捐稽徵法第35條第1項及財政部96年6月27日函不當之違背法令。⑶原判決認上訴人提示之付款資料及資金來源無法確實證明宇琪公司為實際交易對象，實背離一般商場之付款慣例，亦完全否定上訴人發生財務困難之基礎事實，其核認課稅原因事實錯誤並有違經驗法則；另上訴人已就進貨之資金流程、帳務處理詳加舉證，且本件進貨付款予宇琪公司後，並無資金回流情形，依財政部95年5月23日函規定，被上訴人應負有調查及舉證之責任，上訴人既已提出相當證據證明有進貨事實，被上訴人無法確切提出反證推翻，即應認定上訴人有進貨事實而免於補稅處罰。又上訴人取得之發票，其開立發票之負責人是否構成刑事犯罪，與上訴人取具之發票是否為虛設行號且無進貨事實，無必然關係，原判決有違證據法則及牴觸司法院釋字第576號解釋、原法院97年度訴字第2892號（上訴人誤為本院98年度判字第2892號）判決意旨等語。
㈡駁回部分（本稅部分）：
⑴經查，上訴人94年5月及6月間有進貨事實而取得虛設行號宇
琪公司開立之系爭發票扣抵銷項稅額，北市國稅局於95年9月7日通報被上訴人依法查處，被上訴人所屬羅東稽徵所於95年11月1日發調查輔導函並於同年月3日送達上訴人，上訴人所屬員工杜芃儀及林鐵城分別於96年1月5日、10日前往被上訴人所屬羅東稽徵所說明，並作成談話紀錄，上訴人復出具說明書及補附相關資料予被上訴人，並於96年6月28日出具承諾書承認其有進貨事實取得宇琪公司開立之不實統一發票，並於同日領回稅單等情，乃原審經調查證據、言詞辯論後依法認定之事實，並有相關資料在卷足稽，原判決依法認定事實，核與證據法則及經驗法則無違。上訴人主張其已善盡舉證責任及協力義務，原判決卻認定上訴人所提示之證據無法確實證明宇琪公司為實際交易對象，背離一般商場之付款慣例等，核屬對於原判決所為證據取捨、事實認定職權之行使為指摘，自無足取。
⑵按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。
」，稅捐稽徵法第35條第1項第1款定有明文。次按，行政程序法第43條固規定行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人；然同法第97條第2款亦明定處分相對人無待處分機關之說明已知悉或可知悉作成處分之理由者即得不記明理由。本件上訴人既知悉被上訴人係因其以虛設行號宇琪公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額而發函進行查處，且上訴人除派員向被上訴人說明外，復出具說明書及補附相關資料予被上訴人，並於96年6月28日出具承諾書承認其有進貨事實取得宇琪公司開立之不實統一發票，同日並領回稅單，再依卷附之繳款書所載「營業稅違章（406）核定稅額繳款書」、「原稅款所屬年月：
94年5月－94年6月，開徵年月：96年6月」、「納稅義務人對於核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，依規定格式敍明理由，連同證明文件，在繳款期限屆滿期日翌日起算30日內，向本稽徵機關申請復查。」等內容，可知上訴人應知悉被上訴人係針對其94年度5月、6月間營業稅為補徵，事實及理由亦甚明確，並無造成誤會情形，原判決據以認定被上訴人之本稅核定稅額繳款書無上訴人所稱未載明事實及理由致與法未合且已教示上訴人不服收受本稅補徵之核課處分之行政救濟途徑等情；上訴人既已於96年6月28日收受本稅之補稅核課處分，如有不服即應於繳款期限屆滿翌日起算30日即96年8月29日前申請復查，卻遲至96年10月2日始提出申請，已逾申請復查之法定不變期間，原判決因認其此部分之起訴程序於法不合，核屬有據。至行為時稅捐稽徵法施行細則第15條第1項關於裁處書及罰鍰繳款書應連同稅額繳款書一併送達，罰鍰及稅額限繳日期並應一致之規定，係為簡化徵納之作業程序而定，並非以併行送達為要件，其性質應屬訓示規定，本件縱被上訴人未將裁處書及罰鍰繳款書連同稅額繳款書一併送達，罰鍰及稅額限繳日期並未一致，亦無影響上訴人違章行為之成立及本稅繳款書之合法送達，上訴人據以指摘原判決有適用稅捐稽徵法施行細則第15條第1項錯誤之違法情事，亦非有理。
⑶末按「納稅義務人，逾期繳納稅款或滯報金、怠報金者，應
自繳納期限屆滿之次日起，每逾2日按滯納之金額加徵1％滯納金；逾30日仍未繳納者，除移送法院強制執行外，並得停止其營業。前項應納之稅款或滯報金、怠報金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人自動繳納或法院強制執行徵收繳納之日止，就其應納稅款、滯報金、怠報金及滯納金，依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日計算利息，一併徵收。」、「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」為營業稅法第50條、稅捐稽徵法第29條所明定。本件上訴人應補徵營業稅本稅部分之核課處分如前所述業已確定，而其限繳日期為96年7月30日，上訴人既未繳納，被上訴人依營業稅法第50條規定加徵滯納金及利息自屬有據。另上訴人之營利事業所得稅退稅金額係於96年8月3日核定，而本件營業稅本稅則於96年8月29日確定，被上訴人主張辦理稅款之退還及抵繳有一定程序及時間，被上訴人於96年9月20日為抵繳核算日期辦理抵欠，時程上並無延宕，依原審卷第156頁之查欠及抵繳作業程序規定，核屬有據。上訴人主張抵繳日期應為96年8月29日，故無滯納金及利息之問題，尚無足採。
⑷綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實
認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至原判決第40頁四、3.及五之論述部分誤載上訴人主張96年9月20日為抵繳日，固有疏失，然其結果並無二致，仍應予以維持。另上訴人所舉財政部高雄市國稅局96年12月12日財高國稅法字第0960082291號復查決定及財政部臺灣省南區國稅局96年12月19日南區國稅法一字第0960073459號復查決定暨被上訴人98年6月9日北區國稅北縣三字第0981017854號函係屬他案，與本件案情有別，自無從比附援引，均併予敍明。
㈢廢棄部分（罰鍰部分）：
按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條第5款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……虛報進項稅額者。」，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於裁罰部分即應適用99 年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
書記官 賀 瑞 鸞