最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1424號上 訴 人 吳碧齡被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年6月24日臺北高等行政法院99年度訴字第679號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與其配偶許育鳴民國95年度分別辦理綜合所得稅結算申報，漏報取自大明建設開發有限公司（下稱大明公司）利息所得新臺幣（下同）19,350,000元（約定收益18,750,000元＋提前給付款項之利息600,000元＝19,350,000元）及昇茂建設股份有限公司利息所得200,000元、其他所得300,000元，合計19,850,000元，經被上訴人所轄大同稽徵所查獲，合併核定上訴人當年度綜合所得總額25,004,147元，補徵稅額7,688,953元，並按所漏稅額6,930,523元處以1倍之罰鍰6,930,523元。上訴人就核定其本人取自大明公司利息所得19,350,000元及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人復查決定略以：上訴人於95年5月22日與大明公司簽訂「投資契約書」，雖名為「投資契約」，但約定保證可全部收回投資額及保證固定之收益，究其實際契約內容及資金給付情形，實為資金借貸情事，其獲得之利益19,350,000元，係屬所得稅法第14條第1項第4類之利息所得。又上訴人未就實際利息所得予以申報，致漏報所得核有過失，原核定及罰鍰並無違誤等由，駁回其復查之申請。上訴人仍表不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人復不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人與大明公司約定之投資金額為250,000,000元，於契約書簽定後匯出之230,650,000元（投資金額250,000,000元－預計收益18,750,000元－先行匯出30,000,000元之預扣利息600,000元＝230,650,000元）。該投資案之預計投資收益為18,750,000元，惟投資契約書已明訂投資收益實際金額由雙方另行確認，嗣後上訴人實際匯出共231,250,000元，其差額18,750,000元為投資之預計收益，且將來之實際收益，應以大明公司出售全部房地結算者為準。詎料大明公司發生財務危機致本投資契約無法履行，大明公司遂將尚未出售之不動產共20戶所有權移轉登記予上訴人指定之輝映國際開發股份有限公司（下稱輝映公司），以抵付積欠上訴人之款項236,000,000元。然因「投資契約所有條件成就（大明公司履行契約完竣）；或上訴人將大明公司依投資契約第三條開立之相當投資額見票即付之本票或支票（保證票據）兌現具領；或大明公司將尚未出售之不動產依上訴人與大明公司約定之投資金額作價移轉登記給上訴人指定之輝映公司」等三要件皆未成就（上訴人匯出230,650,000元，僅收回226,650,000元），何來投資收益業已實現問題？且查本件預計投資收益及預扣利息並未實現，本件上訴人既無經濟利益之歸屬與享有，何能據以核課綜合所得稅？況依被上訴人所稱經濟實質為課稅之原則，上訴人豈有任何實質經濟利益可供課稅？又查20戶作價212,650,000元一節有大明公司開立之發票可證，且開立發票當時已依法繳納相關營業稅，被上訴人對該等開立金額亦無爭執，竟有於收取稅款時無異議，而事後認定其20戶房地作價非為212,650,000元之理。再依私法自治原則，大明公司既以此金額開立發票，自然認定僅退還該等金額。惟上訴人尚不及追索餘款，大明公司即遭停業，致上訴人遭此損失。被上訴人豈有僅憑臆測而推定上訴人與大明公司合意20戶房地為退還投資款金額之代價，與事實殊有未合。其次，大明公司每戶開立之售價並不相同，即使以平均售價論，亦僅每戶10,632,500元，被上訴人何能以其他實際售出之4戶共價47,200,000元一節，而推論全部20戶房地之售價必為每戶11,800,000元？實際上經移轉上訴人指定人之房地20戶，其後15戶售價157,940,000元，每戶僅10,529,333元，有合約及發票可證，被上訴人之推定顯與事實不牟。另查上訴人依約定投資金額為250,000,000元，實際僅匯出230,650,000元，如將來能夠實際回收250,000,000元，則其差額19,350,000元（250,000,000元－230,650,000元）或者可認定為已實現之投資收益或所謂利息收入。然上訴人實際僅收回226,650,000元，尚有400萬元未能收回，豈有已實現之投資收益或利息收入可言，被上訴人豈有一經發覺約定投資金額250,000,000元與實際匯出230,650,000元有19,350,000元之差異，即行認定為已實現之利息收入之理。再者，本案上訴人自始至終認為所得並未實現，依綜合所得稅以收付實現為原則，自無納稅之義務，是以對本案自無違章可言，且無故意或過失之情事。另查上訴人95年度綜合所得稅與配偶許育鳴分開申報，違反所得稅法第15條規定，業經被上訴人補稅，並處以罰鍰有案，其與本案係屬兩事，要不能以此即謂上訴人對本案有過失之責任。綜上，本件被上訴人就系爭19,350,000元部分，除補徵稅款外，復處以罰鍰，顯有違誤等語，求為判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）利息所得：上訴人於95年5月22日與大明公司簽訂「投資契約書」，惟該契約書並未載明上訴人取得大明公司之股權及盈餘、虧損之分派標準，僅載大明公司為投資契約書附表所示各筆土地及房屋等不動產之所有權人，且有權對外出售前述不動產，上訴人願依投資契約書出資投資大明公司前述事業，大明公司則承諾上訴人享有該契約之投資收益，並應負責上訴人可全部收回其投資額。且由上述投資契約書內容顯示上訴人係以簽訂投資契約，假藉「投資」名義及「保障投資收益」等名目，行借款及收取利息之實，本金部分則要求借款人提供見票即付之本票及支票（保證票據）以供兌領。上訴人共匯款230,650,000元﹝投資金額250,000,000元－約定收益18,750,000元（250,000,000元×月息2.5%×3月）－提前給付款項之利息600,000元（與大明公司契約簽訂前先行匯款30,000,000元所產生之利息，期間自同年4月28至5月22日止計24日，30,000,000元×月息
2.5%×24/30＝600,000元）﹞予大明公司，核與投資契約書第5條所載先扣抵投資收益後再給付剩餘款項相符。又依投資契約書第7條約定，大明公司對外出售如原處分卷第90頁附表所示不動產後，每筆不動產應以14,000,000元，計算並將款項全部匯入上訴人指定銀行帳戶，以清償上訴人應收回之投資額。嗣因大明公司財務發生危機無法還款，上訴人於95年10月23日與輝映公司簽訂房屋委託銷售契約書，大明公司於95年10月24日將未售出之不動產共20戶過戶予上訴人指定之輝映公司，以抵付大明公司積欠上訴人之款項236,000,000元。輝映公司於96年1至6月間出售4戶房地，共匯款47,200,000元給上訴人，平均1戶11,800,000元，此金額與上訴人取得20戶房屋之平均單價（236,000,000元÷20）相同，契約條件已成就，上訴人債權已全數獲清償。倘發生借款人無法返還本金之情事，則屬另一借貸損失之發生，而在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下不可以認列成本及損失，因此此等損失，在所得稅法中不構成計算所得之減項，與前已取得之利息收入無涉。又最高法院47年台上字第1808號判例、77年度台上字第164號判決、63年度第6次民庭庭推總會議決議，係就利息先扣之消費借貸，其貸與之本金認定標準之判例、判決、決議事項，與本件系爭利息所得是否實現，兩者之標的不同，另本院91年度判字第1700號有關抵押利息所得判決與本件案情亦不相同，上訴人主張本件有援引比照之適用，顯係誤解所致，委無足取。本件上訴人與大明公司簽訂之投資契約書雖名為「投資契約」，但約定保證可全部收回投資額及保證固定之收益，究其實際契約內容及資金給付情形，實為資金借貸情事，其獲得之系爭利益19,350,000元，被上訴人按實質課稅之原則，核屬所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，於法並無不合，上訴人主張無足採信。（二）罰鍰：查綜合所得稅之課徵採自行申報制，有所得即應於申報期限前據實誠實報繳稅。本件上訴人既有系爭大明公司利息所得19,350,000元並未予以申報，實已違反所得稅法第71條第1項規定。又綜合所得稅之結算申報係採家戶制，即本人、配偶、受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳，上訴人與配偶許育鳴二人95年度之婚姻關係存續，且各有應稅所得，依行為時所得稅法第15條規定應誠實合併申報並繳納稅負，惟二人卻各自以單身身分辦理當年度綜合所得稅結算申報，顯已違反法定合併申報之應作為義務，又審諸其違章情節，尚非不可避免，是上訴人應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍核有過失之責任，自應處罰。被上訴人按所漏稅額6,930,523元處以1倍之罰鍰6,930,523元，並無不合等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）核定大明公司利息所得19,350,000元部分：本件上訴人於95年5月22日與大明公司簽訂「投資契約書」，上訴人雖以投資之名挹注資金，惟並未依該契約書享有該事業之股權；反而依前開第1條、第3條、第4條之約定，原應屬合夥共同經營事業之夥伴大明公司，竟需以簽發保證票及設定抵押權擔保之方式，擔保上訴人之投資可以全數取回；又依第2條、第8條之約定，上訴人投資期間最長不逾1年，凡此均與民法對於合夥事業係以經營共同之事務為目的，應於每屆事務年度結算及應按比例分配盈虧之規定，顯有不同。上訴人主張其挹注資金予大明公司，乃投資關係云云，自不可信。本件上訴人與大明公司間並不具投資合夥關係，而其投入之資金又經大明公司以票據及物上擔保之方式，保證取回全數並允給且預先收取一定之利益，核其性質，實與借貸之法律關係無異。被上訴人據以認定上訴人已經扣取之利益包括大明公司允給之最低投資收益18,750,000元及前述提前給付30,000,000元之利息600,000元為利息所得，並無不合。上訴人另主張其實際匯出金額230,650,000元，嗣後大明公司於出售1戶房地後返還上訴人14,000,000元，再因該公司發生財務危機，於95年10月24日將未售出之房地20戶作價212,650,000元，移轉登記予上訴人所指定之輝映公司，有發票可證，故上訴人實際尚且還虧損4,000,000元；況該20戶房屋嗣後銷售19戶之平均售價，每戶僅10,632,500元，根本不足以清償上訴人匯予大明公司之款項，本件本金尚未完全取回，何有利息可言？惟查，前述契約第7條、第9條分別約定大明公司順利銷售房地時之清償期限、金額；及未能於約定投資期限內如期清償時之清償方式，本件大明公司最終於95年10月24日將未售出之房地20戶移轉登記予上訴人所指定之輝映公司，顯係依契約第9條履行其義務，且上訴人事後亦未採取何等催討行動，向大明公司主張債權。是依當事人之合意，應認大明公司之清償已告完足。至大明公司開立之銷售發票總金額不足236,000,000元（即250,000,000元-大明公司已清償之14,000,000元）一節，查上訴人自承20戶房地之每戶格局、位置、樓層、面積均有不同，價格自應也有不同；惟大明公司因抵償債務移轉登記20戶房地所開立之銷售發票，關於該A3、A5、A6、A8、A10房地之價格悉為10,000,000元，足信該發票金額純係稅務作業，並不等同房地價格。至各該房屋實際於96、97、98年計銷售19戶，其總金額亦不足250,000,000元，此乃房地產交易行情所致，與上訴人依投資契約已獲清償之事實無涉。上訴人以大明公司開立之銷售發票金額主張其本金尚未取回云云，亦不可採。（二）罰鍰：查綜合所得稅之課徵採自行申報制，有所得即應於申報期限前據實誠實報繳稅。本件上訴人既有系爭大明公司利息所得19,350,000元，按其情節應注意且能注意誠實申報，乃上訴人竟未予注意辦理申報，致漏報系爭所得，實難謂其無過失，故上訴人所為已違反所得稅法第71條第1項規定。上訴人主張其對稅法並無認識，於本件違章無故意、過失之情事，惟上訴人前開投入資金之行為實非投資可比，縱上訴人對於預先扣取之利益性質有所質疑，非不得求助於專業人士或稅捐稽徵機關，尚難徒以不知推卸其誠實結算申報之義務。又上訴人與配偶許育鳴二人95年度之婚姻關係存續，且各有應稅所得，應誠實合併申報並繳納稅負，惟二人卻各自以單身身分辦理當年度綜合所得稅結算申報，顯已違反法定合併申報之應作為義務，又審諸其違章情節，尚非不可避免，是上訴人應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍核有過失之責任，自應處罰。被上訴人按所漏稅額6,930,523元處以1倍之罰鍰6,930,523元，徵諸前揭規定，並無不合。綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。另本件事證已明，上訴人其餘司法實務見解之主張，及援引上市公司發行特別股之權義關係為例，均與本件乃有關稅法上利息所得有無實現之爭點無涉，自不影響於本件判斷等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：(一)就本案言，必須1、投資契約所有條件成就（大明公司履行契約完竣）；或2、上訴人將大明公司依投資契約第3條開立之相當投資額見票即付之本票或支票（保證票據）兌現具領；或3、大明公司將尚未出售之不動產依上訴人與大明公司約定之投資金額作價移轉登記給上訴人指定之輝映公司，亦即上訴人匯出230,650,000元，收回250,000,000元時，方有投資收益實現之問題。現上開三要件皆未成就（上訴人匯出230,650,000元，僅收回226,650,000元），何來投資收益業已實現問題？(二)大明公司因發生財務危機，致無法還款，遂將未出售之不動產20戶以212,650,000元抵付積欠上訴人投資之部分款項，此有附案大明公司開立之發票可稽，何來大明公司於95年10月24日將未出售之不動產共20戶予上訴人指定之輝映公司，以抵付大明公司積欠上訴人之款項236,000,000元。觀諸產業實況，每戶房地因面積、位置、佈局、面向、風水等因素皆有其獨特性，市場價值判斷自有不同，不可一概以每戶11,800,000元計算，而輝映公司所出售之4戶，其每戶所售價格亦確有不同，豈可一併而論。何況大明公司開立發票當時已依法繳納相關營業稅，更足以證明大明公司係以20戶房地作價212,650,000元之事實。原判決僅以上訴人事後亦未採取何等催討行動，向大明公司主張債權，即認定為依當事人之合意，大明公司之清償已告完足。且原判決並未審酌投資契約書第5條「投資收益實際金額由雙方另行確認」之約定，大明公司據以開立212,650,000元之統一發票，及大明公司將該20戶房地過戶予上訴人指定之輝映公司後，即因擅自歇業，更因欠繳巨額稅捐，遭稽徵機關移送行政執行處強制執行，致上訴人不及追索餘款而遭此損失等事實，而恣意推測。是原判決認定事實未依證據，實有違證據法則。( 三)大明公司以20戶房地作價抵付積欠上訴人部分款項，並開立統一發票，係在稽徵機關調查本案之前，並無稅務作業之動機與必要。何況若係稅務作業，大明公司果係以其236,000,000元作價抵付積欠上訴人之部分款項，卻開立212,650,000元之發票，則上訴人嗣後於銷售該等房地時，稽徵機關勢必以大明公司開立發票之金額212,650,000元作為上訴人出售該等房地之成本，據以核課上訴人之所得稅，由於成本降低，所得增加，將增加上訴人之稅負。是以原判決之認定，不但不合邏輯，且與論理法則、經驗法則及證據法則有違。至於該等房地，輝映公司於97年4月、7月銷售時，其價格分別為10,396,190元、10,454,762元、9,986,190元、9,986,190元、9,986,048元，係因已1年6個月之後，且係銷售予個人，其價格自有不同。(四)查上訴人與大明公司簽訂之投資契約係依公司法第157條及第269條規定進行，當為投資行為，而非資金借貸情事。如有收益應屬所得稅法第14條第1項第1規定之營利所得，是以原判決認定本案係屬利息所得，自有判決適用法令不當之違誤。(五)依司法院29年上字第1306號解釋，最高法院44年台上字第1165號判例、47年台上字第1808號判例、77年度台上字第164號判決、63年度第6次民庭庭推總會議決議，及本院91年度判字第1700號判決，認為預扣利息(扣取允給之利息)「既未實行交付，即不發生返還請求權」、「違反民法第206條禁止規定，不得請求給付」、「借貸之金額即為實際交付之金額」、「難認已現實取得所預扣之利息」，基此，預扣利息既無請求權，即無債權可言，上訴人自未取得利息，依綜合所得稅收付實現原則，當無核課綜合所得稅問題，而原判決不依上開解釋、判例(決)、會議決議等，據以認定上訴人所得並未實現，並無所得稅課徵問題，顯有不適用法令之違誤等語。
六、本院查：
㈠、按行為時所得稅法第14條第1項第4類及第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰……。第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰……其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」；第110條第1項：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。次按，「……夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」本院亦著有64年判字第727號判例可資參照。
㈡、本件依上訴人於95年5月22日與大明公司所簽訂之系爭投資契約約定內容並不具投資合夥關係，而其投入之資金又經大明公司以票據及物上擔保之方式，保證取回全數並允給且預先收取一定之利益，核其性質，實與借貸之法律關係無異。被上訴人據以認定上訴人已經扣取之利益包括大明公司允給之最低投資收益18,750,000元及前述提前給付30,000,000元之利息600,000元為利息所得，並無不合。又上訴人與配偶許育鳴二人95年度之婚姻關係存續，且各有應稅所得，惟二人卻各自以單身身分辦理當年度綜合所得稅結算申報，已違反法定合併申報之應作為義務，又審諸其違章情節，尚非不可避免，縱非故意，仍核有過失之責任，自應處罰等情。業據原審於判決說明其得心證之理由，經核其認事用法並無違經驗或論理法則，或有判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。
㈢、上訴人主張系爭投資契約投資收益實現要件皆未成就，投資收益並未實現，大明公司係以20戶房地作價212,650,000元之事實。原判決僅以上訴人事後亦未採取何等催討行動，向大明公司主張債權，即認定為依當事人之合意，大明公司之清償已告完足，恣意推測，認定事實未依證據，不合邏輯，且與論理法則、經驗法則及證據法則有違，上訴人與大明公司簽訂之投資契約係依公司法第157條及第269條規定進行，當為投資行為，而非資金借貸情事。如有收益應屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，是以原判決認定本案係屬利息所得，自有判決有適用法令不當之違誤；預扣利息既無請求權，即無債權可言，上訴人自未取得利息，依綜合所得稅收付實現原則，當無核課綜合所得稅問題，而原判決不依解釋、判例(決)、會議決議等，據以認定上訴人所得並未實現，並無所得稅課徵問題，顯有不適用法令之違誤等等。上訴人前開主張無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，或係就原審所已為論斷或駁斥其主張之理由再為爭執，核屬法律上見解歧異問題。縱原判決就上訴人之主張有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當，要難謂為原判決有違背法令之情形。
㈣、從而原判決以上訴人已經扣取之利益包括大明公司允給之最低投資收益18,750,000元及前述提前給付30,000,000元之利息600,000元為利息所得，並無不合。上訴人與配偶許育鳴二人95年度之婚姻關係存續，且各有應稅所得，未依法合併申報並繳納稅負，惟二人卻各自以單身身分辦理當年度綜合所得稅結算申報，已違反法定合併申報之應作為義務，審諸其違章情節，尚非不可避免，縱非故意，仍核有過失之責任，自應處罰。被上訴人按所漏稅額6,930,523元處以1倍之罰鍰6,930,523元，於法亦無不合，訴願決定予以維持並無違誤。依上開規定及說明，原判決尚無判決違背法令之處。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
書記官 王 史 民