最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第143號上 訴 人 張瑞姿被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年6月11日臺中高等行政法院98年度訴字第76號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為趙榮芳，民國99年2月1日改由鄭義和擔任，此有被上訴人提出之任命令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於92年7月17日將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段○○○號農業用地（下稱系爭農地）贈與其子詹庚昇及詹庚旻，原經被上訴人核定不計入贈與總額新臺幣（下同）8,606,556元，並列管5年。嗣被上訴人查得系爭農地於96年10月11日經臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）拍賣移轉予第三人，核屬管制期間內未繼續作農業使用，乃核定上訴人92年度贈與總額8,606,556元，淨額7,606,556元，追繳贈與稅額1,068,770元。上訴人不服，申請復查未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠拍賣之性質固屬私法上之買賣，然其拍賣與否並非執行債務人得意思決定，故其效力與私法上之買賣仍屬不同。系爭農地係經法院強制拍賣由第三人承受，並非上訴人或受贈人自願出售，故無出賣移轉於第三人之事實存在。且系爭農地仍為農業使用迄今，有苗栗縣政府97年1月24日會勘紀錄之函文可稽，並無違背遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款之規定。又該條款並未限制移轉於第三人，只要系爭農地仍繼續作為農業使用，或在有關機關所令期限內恢復作農業使用，即與該法之規定無違，財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號（下稱財政部89年7月11日函）及91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋（下稱財政部91年10月28日函）已逾越法律之規定，對人民財產權增加法律所無之限制，與憲法第23條法律保留原則及第15條保障人民財產權之意旨不符，有違租稅法律主義。㈡系爭農地曾向苗栗縣卓蘭鎮農會借款並設定抵押權登記，上訴人贈與時已告知受贈人須承擔該筆借款債務，故贈與總額應扣除受贈人承擔之債務與利息。又系爭農地法院拍定金額僅2,720,000元，應以該金額作為贈與價值等語。求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）之判決。
四、被上訴人則以：㈠拍賣仍屬買賣之一種，係以債務人為出賣人，拍定人為買受人，拍賣機關僅係代替債務人立於出賣人之地位，法院拍賣與財產所有人自行出售並無不同。又上訴人申報贈與系爭農地，並未於贈與稅申報書扣除額欄上記載受贈人應承擔以系爭農地為擔保向農會之借款或其他贈與負擔；另土地贈與所有權移轉契約書亦未有受贈人須承擔上訴人向卓蘭鎮農會借款之約定，亦未向卓蘭鎮農會辦理債務人變更登記，且記載贈與權利價值8,606,556元，依遺贈稅法規定，贈與金額之認定係以贈與時之時價為準，被上訴人依此核定上訴人92年度贈與總額8,606,556元，並無不合，上訴人之主張並非可採。㈡農業用地之免稅，本係貫徹政策性及目的性之獎勵措施，受獎勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態。免徵贈與稅之農業用地，承受人（即受贈人）於承受後5年內出售予他人時，已喪失所有權，對土地無任何權能，經稽徵機關通知限期回復所有權登記並繼續作農業使用，仍未依限辦理者，依財政部89年7月11日及91年10月28日函意旨，應追繳應納稅賦。本件被上訴人函請上訴人回復所有權登記並提供繼續作農業使用之資料，然依苗栗縣政府97年1月24日會勘紀錄，上訴人之承受人（即受贈人）仍未回復所有權登記並繼續作農業使用，依上述說明，被上訴人追繳贈與稅之核定並無違誤等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠農地免稅本係貫徹政策性及目的性之獎勵措施，受獎勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態。上訴人將系爭農地贈與其子後，於管制期間5年內，經拍賣移轉於第三人，經被上訴人函請回復所有權登記並提供繼續作農業使用，然迄未能回復，依苗栗縣政府97年1月24日會勘紀錄所載，縱使第三人已恢復農業使用，惟上訴人之承受人（即受贈人）仍未回復所有權登記並繼續作農業使用，顯已符合遺贈稅法第20條第1項第5款之情形，應依法追繳贈與稅，被上訴人依贈與當時系爭農地之價值核定贈與總額並無違誤。㈡上訴人申報贈與系爭農地時，其贈與稅申報書扣除額欄內並未記載受贈人應承擔以系爭農地為擔保之借款或其他贈與負擔，另土地贈與所有權移轉契約書上亦無受贈人須承擔上訴人向卓蘭鎮農會借款之約定，上訴人亦未向卓蘭鎮農會辦理債務人變更登記，故上訴人主張本件之贈與係有負擔之約定，並非可採等詞，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠上訴意旨略以：⑴上訴人未能繼續將系爭農地作農業使用，
係因法院拍賣之故，與遺贈稅法第20條第1項第5款但書規定「非當事人不願作農業使用」之情形相當；參酌農業發展條例第31條於89年1月26日修正時，將「因繼承或法院拍賣而移轉」情形，於但書設排除規定，可免依區域計畫法等規定而辦理所有權移轉登記，可見遺贈稅法第20條第1項第5款但書未將「因法院拍賣而移轉」之情形列入，係屬立法疏漏，基於平等原則，應予類推適用遺贈稅法第20條第1項第5款但書規定而免予追繳應納稅賦。否則將使「經濟上若是遭法院拍賣土地之人」與「一般未將該土地繼續作農業使用之人」給予同等待遇，違反平等權、法體系的完成性、一貫性。⑵財政部89年7月11日、91年10月28日函係行政機關本諸職權所為之函釋，增加「土地所有權移轉」之限制，為遺贈稅法第20條第1項第5款所無之限制，顯違反法律保留原則、租稅法律主義。原判決適用法律有違憲之虞，應先停止審判程序聲請大法官解釋。⑶原判決先稱「仍未回復所有權登記」，又謂「除非其能以承租或借貸之方式，向新所有權人取得耕作權限」（見原判決第8頁第7-9行），究竟是所有權移轉即應課徵贈與稅？抑或就算移轉所有權而若向新所有權人承租或使用借貸即得免徵贈與稅？前後論述互相矛盾，亦未見原判決詳予論述，亦有理由不備之情形等語。
㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款不計入贈與總額：……作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」，行為時遺贈稅法第3條第1項、第10條第1項、第3項、第20條第1項第5款前段，農業發展條例第38條第2項前段分別定有明文。上開遺贈稅法第20條第1項第5款前段為法律明文規定之附解除條件之租稅優惠，於條件成就時即土地在列管期間變更為非農業使用，經主管機關命其回復而未回復作農用，或回復後再有未作農業使用之情事者，稅捐優惠之授益處分效力消滅，原納稅義務人應補繳原應繳納之稅捐。次按「農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺贈稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用…，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人…未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」、「依遺贈稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」，亦經財政部89年7月11日號及91年10月28日號函釋在案。上開函釋係主管機關財政部為執行遺贈稅法第20條第1項第5款所為釋示，核與遺贈稅法規定並無牴觸，並無增加法律所為之限制，故與法律保留原則及租稅主義無違，上訴人所為此部分之主張，核無足取。
㈢上訴人所有系爭農地原經申准依遺贈稅法第20條第1項第5款
規定，不計入贈與總額免課贈與稅，且自贈與日即92年7月17日起列管5年（應至97年7月16日止）；嗣系爭農地於96年10月11日經苗栗地院拍賣而移轉登記予第三人，被上訴人初查以97年3月27日中區國稅苗縣一字第0970025068號函請上訴人及受贈人詹庚昇與詹庚旻於文到1個月內回復所有權登記並提供繼續作農業使用之證明文件，惟迄未能提示相關回復證明文件供核；另苗栗縣政府於96年10月1日實地勘查，系爭農地上堆置砂石、泥土及洗砂石機等，未依法從事農業使用。再，上訴人申報贈與系爭農地時，其贈與權利價值載為8,606,556元，贈與稅申報書扣除額欄內並未記載受贈人應承擔以系爭農地為擔保之借款或其他贈與負擔，另土地贈與所有權移轉契約書上亦無受贈人須承擔上訴人向卓蘭鎮農會借款之約定，上訴人亦未向卓蘭鎮農會辦理債務人變更登記等情，為原審經調查證據、言詞辯論後依法認定之事實，且為兩造所不爭，並有相關資料在卷足稽，核與證據法則無違，認事用法核無違誤。又上述稅捐優惠係上訴人自行依法申請，該項優惠附有條件自為上訴人及其承受人所明知，自應遵守法律之規定維持土地農用狀態，始能達國家犧牲租稅公平給予優惠之目的，本件受贈人對系爭農地既因拍賣而喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地重新繼續作農業使用，被上訴人遂在通知贈與人及受贈人恢復農業使用而未恢復之情形下，認該土地於5年內未繼續作農業使用，核與上開法條規定不計入贈與總額之要件不符，亦即稅捐優惠之解除條件成就，優惠之效力消滅，而依法對原納稅義務人即上訴人按申報贈與當時之土地價值追繳應納之贈與稅，並無不合，原判決予以維持，自無違誤。
㈣末按，依憲法規定，人民有依法納稅之義務，而國家為達某
種目的而設計稅賦優惠以獎勵人民遵守，是以各優惠條件往往因其政策目的不同而有差異，受獎勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態，不得再以平等原則為由主張類推適用其他規定。上訴人主張遺贈稅法第20條第1項第5款但書雖未將「因法院拍賣而移轉」之情形列入，然本件未能繼續將系爭農地作農業使用，係因法院拍賣之故，與上開但書規定「非當事人不願作農業使用」之情形相當，基於平等原則，應予類推適用遺贈稅法第20條第1項第5款但書規定而免予追繳應納稅賦乙節，亦無足採。
㈤原判決第8頁載明「惟原告之承受人（受贈人詹君2人）仍未
回復所有權登記並繼續作農業使用，依贈與人要享有遺贈稅法第20條第1項第5款規定之免稅優惠，以受贈人將受贈之土地作農業使用為前提。而喪失所有權者，該土地供農業使用之可能性即急遽下降（除非其能以承租或借貸之方式，向新所有權人取得耕作權限）…。」等語，係原判決論述系爭農地已因拍賣而移轉第三人，上訴人及承受人既已喪失所有權即無法再為農業使用等情為說明或論述而已，該理由足以支持其主文，容或上訴人無法認同該理由，亦與判決理由不備之要件有間，上訴人主張原判決理由不備，尚無足取。
㈥綜上所述，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之
理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另本件適用之法律並無違憲情形，上訴人聲請本院聲請大法官解釋，核無必要，併予敍明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
書記官 賀 瑞 鸞