最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1432號上 訴 人 李忠權
李俊賢李河山李秀惠蔡李梨枝共 同訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年4月28日臺北高等行政法院98年度訴更一字第130號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人李忠權、李俊賢、李河山、李秀惠、蔡李梨枝及李世彬、李永康、李世祥、李靜智之被繼承人李石虎於民國93年7月26日死亡，上訴人李忠權於94年1月26日辦理遺產稅申報，李世彬復於94年8月3日補申報遺產，經被上訴人所屬三重稽徵所核定遺產總額新臺幣（下同）68,353,048元，應納稅額15,486,872元。上訴人李忠權、李俊賢、李河山、李秀惠、蔡李梨枝及李世彬、李永康、李世祥、李靜智等不服，就核定遺產－現金（捷運土地徵收補償費【下稱系爭補償費】計56,146,892元）部分，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第3048號判決：「訴願決定及原處分關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元），其中逾30,510,000元部分，均撤銷。上訴人等其餘之訴駁回。」兩造分別提起上訴後，經本院98年度判字第1164號判決：「原判決關於撤銷訴願決定及原處分關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分（即原判決
主文第1項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回原審法院；上訴人李忠權、李俊賢、李河山、李世彬、李永康、李世祥、李秀惠、蔡李梨枝及李靜智之上訴駁回。」嗣經原審法院更為判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人李忠權、李俊賢、李河山、李秀惠、蔡李梨枝猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：本案肇因於系爭補償費經被繼承人處分後，李世彬認其繼承權益受影響，始向被上訴人申報為遺產，該申報既經其陳明申報錯誤而撤回；且被繼承人領取系爭補償費迄死亡時已3年，豈能分毫未動用，被上訴人主張全數應課遺產稅，應就該款項符合被繼承人「死亡時遺有之財產」之構成要件負舉證責任。況李世彬從未與被繼承人同住，系爭補償費是否符合課稅要件事實，並不在李世彬等所能知悉及支配之範圍，不該當司法院釋字第537號之申報協力義務。李世彬申報時未提示何證據證明系爭補償費確實存在，自難認為真實，其撤回申報自無須證明先前申報為錯誤之必要及義務。復經被上訴人函詢各醫院、健保局並無被繼承人「90年間患有老人痴呆症」或「意識不清及昏迷狀況」之相關病歷記載；亦無被宣告禁治產情事。又90年7月13日被繼承人至臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）公證處認證贈與聲明書，足證其有完全行為能力。李世彬從未與被繼承人共同生活過，亦未提出證據證明所稱被繼承人之存摺、印章及身分證皆由上訴人李忠權及其大媳婦保管，自無足採據。而李堯堃雖為被繼承人之弟；上訴人李俊賢等人雖為被繼承人之子，但與被繼承人長年不相往來，故渠等於93年間出具之說明書，不足認定被繼承人提領系爭補償費時之身體狀況。被上訴人以渠等於93年間之陳述，認定被繼承人於90年10月間之身體狀況，顯違論理法則。又縱認上訴人對系爭補償費之用途負舉證責任，然被繼承人曾到板橋地院公證處請求認證贈與聲明書，表明願將其所有款之一部分4,500萬元分別贈與李陳愛珠等人，被繼承人系爭補償費之提領，係履行上述經法院公證贈與之意思表示，依88年修正公布遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條規定，該贈與迄被繼承人死亡時已逾2年，依法不應併計遺產課稅等語，聲明求為判決撤銷除確定部分外之訴願決定及原處分。
三、被上訴人則略以：李世彬補申報系爭補償費56,146,892元，依遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅法施行細則）第22條第1項但書規定，納稅義務人1人申報者，視同全體已申報。被上訴人多次發函向全體繼承人調查資金去向，上訴人李俊賢、李世彬及訴外人李堯堃收受調查函後分別提出說明及補報系爭補償費，渠等分別為被繼承人之子、孫及弟，對被繼承人生前經濟活動及精神狀況應知之甚詳，所述被繼承人患有老人痴呆症致智能障礙，及無法於遠赴加拿大後1個月內自行處理鉅額資金等情，足堪採信。況李世彬已履行申報協力義務，而減輕被上訴人之舉證證明程度。又上訴人李俊賢、李世彬於補報遺產稅及提出說明時，必已掌握相當事證認系爭補償費係遭人盜領，即非被繼承人基於自由意識提領支用，嗣李世彬於被上訴人核課後出具撤回遺產申報申明書，主張系爭補償費確屬被繼承人生前自行處分殆盡云云，則就先前申報錯誤之事實，自應負舉證之責。被繼承人於90年10月領取系爭補償費時已達90歲高齡，且患重聽及老人痴呆症，已近無法自理生活之程度觀之，被繼承人並無鉅額資金需求之可能，衡情其經濟活動必有親人陪同，而我國金融機構存提款便利，依常理資金款項大多存放銀行孳息，有動支需求時才提領，卻於短短36天內將鉅額款項提領殆盡，顯有違一般常情，上訴人等繼承人對被繼承人之私經濟情況不可能全然不知，被上訴人已盡調查能事，查得資金提領及匯出國外之事實，至上訴人等主張應扣除被繼承人領取系爭補償費至死亡日長達3年之生活支出花費，自應由上訴人等舉證以實其說等語，資為抗辯等語。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被繼承人李石虎於93年7月26日死亡，上訴人李忠權於94年1月26日申報其遺產稅，原於遺產「現金、黃金、珠寶、其他財產或權利」欄申報「臺北縣蘆洲市○○段47及47-1地號土地徵收補償費」，但未填寫金額。嗣經被上訴人查核發現被繼承人曾領取系爭徵收補償費合計56,146,892元，於90年10月11日存入被繼承人於臺北國際商銀蘆洲分行之帳戶後，旋於90年10月15日匯款17,284,000元至其本人在加拿大Royal Bank（下稱加拿大銀行）之帳戶及各匯款10,000,000元至其本人在蘆洲民族路郵局、臺新商銀蘆洲分行之帳戶；於90年10月17日各匯款6,000,000元至蘆洲市農會其本人帳戶及上開臺新商銀蘆洲分行帳戶，合計32,000,000元，嗣於1個月內連同上開各該帳戶原有存款均以每筆低於1,500,000元現金提領殆盡，合計38,975,400元(含本件未匯出國外之徵收補償費38,862,292元及上開帳戶原有存款113,108元)，其中30,510,000元係被繼承人於90年10月18日起至90年11月15日出國期間所提領（關於系爭30,510,000元部分經被上訴人核定屬被繼承人遺產，業經本院判決駁回上訴人之上訴確定在案)等情。㈡上訴人李忠權於94年5月26日僅提示由加拿大銀行出具之存款餘額證明，主張截至被繼承人死亡時已無存款，於94年7月15日提出說明以其對被繼承人系爭補償費之資金去向不了解始末，無法提供資訊。嗣李世彬94年8月3日提出遺產稅申報書，於遺產「現金、黃金、珠寶、其他財產或權利」欄補報系爭補償費56,146,892元；並於94年8月12日以存證信函提出說明。另上訴人李俊賢於93年9月8日說明及被繼承人弟李堯堃於93年5月15日及5月31日說明，被繼承人領取系爭補償費時，已屆90歲高齡之身心狀況，應無餘力從事大額投資理財或事業活動，被上訴人亦未查得被繼承人於該段期間內有購置不動產或其他財產之資料，衡情應無鉅額資金需求之可能；而我國金融機構及所設提款機林立，存提款便利，依常理資金款項大多存放銀行孳取利息，有動支需求時才自銀行提領，被繼承人卻於短短36天內將領取之鉅額系爭補償費5,000餘萬元提領殆盡，顯違一般生活經驗法則；而被繼承人各帳戶於短短3日內，先後以每筆1,215,400元及1,450,000元提領現金合計8,465,400元，且因每次提領金額未逾1,500,000元，有規避查核之嫌；況被繼承人於42天內將匯入加拿大銀行帳戶之款項全數動支完畢，亦與一般經驗法則有違；遑論被繼承人已屆90歲，豈有於1個月內動用高達數千萬元資金之可能，且查無其有購置財產或清償債務之情形。㈢被繼承人當時已屆90歲，學歷僅國校畢業，無論由其本人前往銀行提存款或出境國外，勢須有人隨侍在側或陪同辦理，上訴人李忠權亦自承曾陪同被繼承人前往提款，並自被繼承人處受領其於90年7月13日在板橋地院公證處經公證人認證聲明願贈與之6,000,000元；且加拿大銀行出具被繼承人之帳戶存款餘額證明，亦由被繼承人之孫即上訴人李忠權之兄李忠碩申請及請求認證，顯見被繼承人之子孫均有參與被繼承人生前之經濟活動。上訴人等既主張被繼承人提領或匯出國外之上開資金，於被繼承人死亡時已花用殆盡，則依上訴人等與被繼承人為至親關係，且有參與被繼承人生前之經濟活動，上訴人自負有提供課稅資料及為完全且真實陳述之協力義務，惟上訴人等並未提出任何具體資金流向資料以供查核；而加拿大銀行出具被繼承人之帳戶存款餘額證明，僅能證明該帳戶於92年1月起未使用而無存款，上訴人亦未依被上訴人之通知，提出該銀行帳戶存款明細供被上訴人查核其資金流向，而未履行其協力義務甚明，則因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之上訴人負擔。㈣上訴人李忠權雖陳稱被繼承人就其聲明允諾贈與之6,000,000元，陸續以現金給付，然未提示任何證據或相關資金流程證明，且依受贈人之帳戶資金存入紀錄，亦無法據以勾稽證明係來自被繼承人提領之系爭補償費；復參諸上訴人李忠權、蔡李梨枝及其他受贈人李忠政等人竟無1人提及有自被繼承人處受贈金錢，衡情亦有未合。上訴人亦未提出任何足資採信之具體證據以為證明，自難僅以上開聲明書及上訴人李忠權之片面陳述，遽認被繼承人已依上開聲明書將贈與款項移轉予受贈人，且該贈與款來自系爭補償費。㈤本件經本院判決發回原審更為審理之範圍，係被上訴人核定遺產現金之系爭補償費56,146,892元，除其中經判決確定之被繼承人於出國期間經提領之30,510,000元外，其餘之徵收補償費25,636,892元，是否應列入遺產總額課稅。上訴人主張該判決僅就系爭17,284,000元部分發回，其餘8,352,892元不在該判決廢棄之範圍，並指摘本院判決之理由與主文顯有矛盾云云，亦無足取等詞。因將該發回原審之原決定及原處分均予維持，駁回上訴人等之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠李世彬申報系爭補償費之自認，被上訴人及原審均不得受拘束，且不能據為行政處分或判決之唯一依據，仍應依職權調查其他必要證據。然被上訴人並未舉出其他必要之客觀證據，原判決遽認李世彬之申報具有「實體效力」，顯違遺贈稅法施行細則第22條第1項規定僅具「程序效力」。被繼承人受領系爭補償費後之提領處分行為，係被繼承人為完全行為能力之人，本於所有權之意思所為之合法贈與處分，被繼承人亦無「因重病無法處理事務」情事。在被上訴人未舉出其他必要證據下，原判決遽認自認為真實，顯乏其他必要證據作為擔保，亦非基於全辯論意旨、調查證據之結果，及依論理及經驗法則判斷事實之真偽。㈡所謂「被繼承人因重病無法處理事務」係指被繼承人因意識不清或精神耗弱無法為意思表示，俾使財產事務依自己意思表示完成。被繼承人並無此情事，且無規避遺產稅，自無遺贈稅法施行細則第13條有關「重病期間」由繼承人對資金動用負舉證責任之適用。被上訴人主張系爭補償費該當遺贈稅法第1條第1項「死亡時遺有財產」之要件，應負舉證責任，原判決顯違「舉證責任分配原則」。㈢客觀第三人出具之贈與公證書，足證被繼承人90年為有完全行為能力人，又被繼承人並無被宣告為禁治產人，被上訴人函詢各醫院及健保局，所取具回函並無「被繼承人患有老人痴呆症」或「意識不清或精神秏弱」之相關病歷，原判決對該有利於上訴人之證據，未於判決中記明不採之理由，顯有不備理由及不適用行政訴訟法第189條規定之違法。李俊賢、李堯堃93年出具之說明函謂被繼承人93歲患有老人痴呆症，惟該說明書非診察過被繼承人之專業醫師之判斷，距離90年10月更長達3年，該說明書不足證明「被繼承人90年10月間有重病」情事，原判決予以採信，顯違論理法則。㈣原判決係以上訴人李忠權有受領贈與款項為基礎，認上訴人有參與被繼承人之經濟活動，即應本於此認定事實，判決系爭補償費不該當「死亡時遺有財產」，詎原判決竟以上訴人未提出任何具體資金流向資料以供查核為由駁回，顯有判決理由前後矛盾之違法。又納稅義務人發現適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款可申請退還，舉重以明輕，則納稅義務人於調查階段之錯誤意思表示，應可撤回或更正。是應准上訴人於法院審理階段撤回調查階段及錯誤意思表示。原判決未命上訴人提出資金流程供核，即予駁回，顯有「突襲裁判」情事。㈤系爭補償費是否符合課稅事實構成要件，不在李世彬及所有上訴人所能知悉及支配之範圍，李世彬之錯誤申報，自不該當「納稅義務人申報之協力義務」，司法院釋字第537號解釋範圍並不包括「舉證」責任之協力義務，李世彬撤回錯誤申報，自亦無何舉證責任。系爭補償費之提款匯款行為，李世彬並無稅捐稽徵法第30條第1項之調查權，要求李世彬查明舉證，於法無據亦顯失公平。原判決有將司法院釋字第537號解釋之協力義務，無限上綱為客觀舉證責任，並將被上訴人未負舉證責任之「不利益」歸由上訴人負擔之違法等語。
六、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」遺贈稅法第1條第1項、第23條第1項前段定有明文。次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報……但納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。」遺贈稅法施行細則第13條、第20條第1項、第22條1項亦定有明文。
㈡次按民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自
己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。另參酌司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，故依前揭舉證責任分配原則，原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。是稅捐稽徵機關對於課稅處分之要件事實，即負有舉證責任，惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否為完全而真實之陳述及提出其所知悉之證據方法；如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷。揆諸遺贈稅法施行細則第20條第1項明定，被繼承人死亡時遺有財產，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報之義務，亦即法律明定遺產稅之納稅義務人有據實申報之協力義務，則稅捐稽徵機關就納稅義務人之申報內容，依稅捐稽徵法第30條規定進行調查後，如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，納稅義務人如予以否認或抗辯其申報不實，即應就其主張之事實負舉證責任；再者，納稅義務人所為之協力越少，如致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之納稅義務人負擔。再依司法院釋字第221號解釋意旨參照，具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任。又稅捐稽徵機關對於課稅原因事實，固負舉證責任，但其所提本證如足以證明課稅事實，即應由納稅義務人提出反證足以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。復參諸遺贈稅法施行細則第13條規定，旨在認定課稅遺產之正確，防止繼承人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，逃漏遺產稅及維持課稅公平所必要，核符遺產及贈與稅法之規範意旨，並未增加法律所定人民之納稅義務；其所謂被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間，應係指被繼承人死亡前因重病致一般性事務需由他人（依常情為繼承人）代為處理者，繼承人即應依法證明於該期間所提領資金之用途，非限於被繼承人意識昏迷致完全不能處理事務，方能適用。是上述細則規定並不得反面解釋謂只要被繼承人非因重病無法處理事務期間所為之存款提領，即不列入遺產；否則只要被繼承人無重病無法處理事務之情事，於生前提領其存款，尤其現金提領之情形，稅捐稽徵機關難以追查其流向，即可規避遺產稅，顯非該細則規定之本意。
㈢查原判決就系爭補償費是否應列入被繼承人遺產之審理範圍
，為業經本院以98年度判字第1164號判決確定之30,510,000元以外之25,636,892元部分，合先說明。原判決以本件被上訴人就上訴人李忠權於辦理本件遺產稅申報時，已列報系爭徵收補償費（但未列報遺產價額），復經李世彬補報該徵收補償費之金額，有徵收補償費公告、發放清冊等證據為證，被上訴人依稅捐稽徵法第30條規定，數次函請上訴人等全體繼承人就被繼承人領取系爭補償費後，於90年10月15日匯出17,284,000元至加拿大銀之銀行存款明細及其餘款項經現金提領方式轉出之資金流向提出說明。惟上訴人李忠權僅提示由加拿大銀行出具被繼承人之存款餘額證明，主張截至被繼承人死亡時已無存款，並提出說明以其對被繼承人徵收補償費之資金去向不了解始末，無法提供資訊。嗣繼承人之一李世彬94年8月3日提出遺產稅申報書，於遺產「現金、黃金、珠寶、其他財產或權利」欄補報系爭補償費56,146,892元，並於94年8月12日以存證信函提出說明略以，被繼承人一直與上訴人李忠權居住在一起，被繼承人所有存摺、印鑑章、身分證皆由其孫李忠權及大媳婦李陳愛珠保管，在領取系爭補償費後亦未通知其他繼承人，短短約1個月就將所有金額盜領一空等語（見原處分卷第0000-0000頁）。另上訴人李俊賢於93年9月8日提出說明略以「……並未告知我們等有關補償費之事，並為此鉅款特別在臺北國際商銀蘆洲分行開戶存入支票，再分批轉帳到他行或提領現金給他們兄弟姊妹，90年當時李忠碩已移民加拿大多年，他帶著年邁無助的家父遠渡重洋到加拿大銀行開戶，再由臺灣匯去1,700萬元，依常理判斷，90高齡的家父（即被繼承人）不可能再到加拿大化（花）這筆鉅款，另依醫學常識來研判，家父當時的精神狀況應該是無法也無能力對鉅款的分配作出合理的安排，因為那時候家父住在街上已○○○鄉○○路，並把女兒當妹妹，鄰居也大半不認識」等語（見原處分卷第946-948頁）；及被上訴人於查核被繼承人於90年間領取臺北縣蘆洲市○○段39、46、47、47-1及47-2地號等5筆土地徵收補償費138,610,370元之資金去向及用途時，其弟李堯堃於93年5月15日及5月31日提出說明略以：「因兄長李石虎已達93歲高齡又患有重聽及老人痴呆症致無法由其併同聲明」、「李石虎出生於民國元年1月13日，已達93高齡又患重聽及老人痴呆症，已近無法自理生活之程度，故無法取得其說明書及身分證影本」等語在卷（見原審95年度訴字第3048號卷第103-106頁，原判決誤載為原處分卷第945-948頁）。茲經被上訴人查得上開事證，審諸被繼承人於90年間領取系爭補償費時，已屆90歲高齡之身心狀況，應無餘力從事大額投資理財或事業活動，且被上訴人亦未查得被繼承人於該段期間內有購置不動產或其他財產之資料，衡情應無鉅額資金需求之可能。而我國金融機構及所設提款機林立，存提款便利，依常理資金款項大多存放銀行孳取利息，有動支需求時才自銀行提領，被繼承人卻短短於36天內即將領取之鉅額系爭補償費5,000餘萬元全數提領殆盡，顯有異常，亦違反一般生活經驗法則。又被繼承人之帳戶於91年10月15日至同年月17日之短短3日內，先後以每筆1,215,400元及1,450,000元提領現金合計8,465,400元，其中91年10月17日1天內，即自各銀行等機構提領現金1,450,000元，合計高達5,800,000元，且每次提領金額未逾1,500,000元，金融機構無需確認客戶身分及辦理大額存提登記，致無法確認提款人身分及是否為被繼承人本人提領，即有規避查核之嫌。況被繼承人如何於出境短短42天內（即90年10月18日至同年11月28日），將其匯入加拿大銀行帳戶之款項17,284,000元全數動支完畢，亦與一般經驗法則有違；更遑論被繼承人已屆90歲，豈有於1個月內短短時間內動用高達數千萬元資金之可能，且查無其有購置財產或清償債務之情形，被上訴人因認被繼承人係為規避遺產稅，而將其領得系爭補償費，除其中17,284,000元匯出其在加拿大之國外帳戶，其餘資金則以每筆未逾現金1,500,000元之方式，分次自其國內帳戶提領殆盡，洵非無憑。是被上訴人依職權調查結果，已查得上揭事實，至該等資金後續流向及支用情形，因被上訴人並未參與被繼承人之經濟活動，自非被上訴人所能掌握。復參諸被繼承人當時年已屆90歲高齡，學歷僅國校畢業，依其處於年邁體衰之健康狀況及智識程度，無論是否由其本人前往銀行提存款或出境國外，勢須有人隨侍在側或陪同辦理，又依上訴人李忠權亦自承陪同被繼承人前往銀行提款，並自被繼承人處受領其於90年7月13日在板橋地院公證處經公證人認證聲明願贈與之6,000,000元等語；且依其提出之加拿大銀行出具被繼承人帳戶存款餘額證明，亦係由被繼承人之孫即上訴人李忠權之兄李忠碩（已拋棄繼承）申請及請求認證等情，顯見被繼承人之子孫均有參與被繼承人生前之經濟活動，上訴人主張渠等子孫不知被繼承人之財產使用狀況云云，實難採信。又上訴人等既主張上揭資金業於被繼承人死亡時已花用殆盡，則依上訴人等與被繼承人為至親關係，且有參與被繼承人生前之經濟活動，則上揭事實應為上訴人等所知悉或參與管領範圍內之事實，上訴人自負有提供課稅資料及為完全且真實陳述之協力義務。惟上訴人等並未提出任何具體資金流向資料以供查核，亦未依被上訴人之通知提出加拿大銀行帳戶存款明細供被上訴人查核其資金流向，而未履行其協力義務，因認因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之上訴人負擔。則上訴人就該等資金流向既未提供任何具體資料供被上訴人查核，無法證明系爭補償費於被繼承人死亡時已不存在，從而，被上訴人依李世彬之申報及查得上揭資料，將系爭補償費併計被繼承人之遺產總額課稅，洵無不合，堪認已盡其舉證責任。且依前上述，被上訴人並非僅憑李世彬之遺產申報書，即為上揭核定，至上訴人等既主張被繼承人於90年間領取系爭補償費迄死亡日已有3年之久，理應有生活花費支出，不可能全數存在，及李世彬具文撤回上開遺產申報，主張申報錯誤，即應由上訴人就上揭主張事實負舉證責任。然以上訴人等既未能就上揭事項舉證，亦未提供任何相關資料供核，原判決因認上訴人等主張不可採，繼承人李世彬已申報遺產現金56,146,892元，被上訴人依查得資料及其申報內容為核定，並無不合。至上訴人李忠權雖陳稱被繼承人就其聲明允諾贈與之6,000,000元，陸續以現金給付，然未提示任證據或相關資金流程證明，且依受贈人之帳戶資金存入紀錄，亦無法據以勾稽證明係來自被繼承人提領之系爭補償費；復參諸上訴人李忠權、蔡李梨枝及其他受贈人李忠政等人竟無1人提及有自被繼承人處受贈金錢，衡情亦有未合。此外，上訴人亦未提出任何足資採信之具體證據以為證明，自難僅以上開聲明書及上訴人李忠權之片面陳述，遽認被繼承人已依上開聲明書將贈與款項移轉予受贈人，且該贈與款來自系爭補償費。因將該發回原審之原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。茲以原判決上揭認定結果，乃斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，爰將其得心證論斷之理由詳述，核其認事用法與經驗法則、證據法則及論理法則無違，並無判決不備理由或判決與理由矛盾之違法情形。上訴人指摘原判決違背法令云云，核不足取。
㈣次查原判決業已說明法律明定遺產稅之納稅義務人有據實申
報之協力義務，則稅捐稽徵機關就納稅義務人之申報內容，依稅捐稽徵法第30條進行調查後，如已提出相當事證，客觀上足能證明當事人之經濟活動，如納稅義務人予以否認或抗辯其申報不實，自應就其主張之有利事實負舉證責任。而參諸本案何以認定此部分協力義務，須由參與當事人經濟活動之納稅義務人提供乙節，業經原判決陳明理由甚詳，則以系爭補償費金額為高達數千萬元之鉅款，且被繼承人於90年間受領系爭補償費時，已達近90歲之高齡（被繼承人李石虎為0年0月00日出生，93年7月26日死亡，見原處分卷第997頁之戶籍謄本），可見其於提領該款項之90、91年間時，年事甚高。而據上訴人李俊賢即被繼承人之子，於本案繼承之初，於93年9月8日提出之說明亦提及被繼承人當時精神狀況應該是無法也無能力對鉅款的分配作出合理的安排，因為那時候家父住在街上已○○○鄉○○路，並把女兒當妹妹，鄰居也大半不認識等語，復參酌被繼承人之弟李堯堃於93年5月15日及5月31日提出之說明內容，可見被繼承人嗣至93歲時，業已患有重聽及老人痴呆症等情，且參諸被繼承人於93年7月間即死亡，況以被繼承人於短短不到數月之間，將全部款項提領且花用迨盡，而上訴人等係被繼承人之至親，竟均無法合理說明該提領款項如何運用及資金流向。則原判決審諸上揭證據綜合判斷結果，認此衡諸一般常理及經驗法則，確屬有違。因認被上訴人參酌上揭查得事證，將系爭補償費列入被繼承人遺產，應屬合理。又上訴人李忠權為被繼承人之繼承人，既原於申報遺產時，已列報系爭補償費，嗣並由繼承人之一李世彬補報該金額，雖其後撤回該申報，主張該款項已經花用殆盡云云，然此情如上所述，既存有上揭疑義，原判決因認上訴人應對該有利之主張，負舉證責任，核無不合，查無違背舉證責任分配原則。再者，原判決說明遺贈稅法施行細則第13條規定，所謂被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間，應係指被繼承人死亡前因重病致一般性事務需由他人（依常情為繼承人）代為處理者，繼承人即應依法證明於該期間所提領資金之用途，非限於被繼承人意識昏迷致完全不能處理事務，方能適用。是上述細則規定並不得反面解釋謂只要被繼承人非因重病無法處理事務期間所為之存款提領，即不列入遺產；否則只要被繼承人無重病無法處理事務之情事，於生前提領其存款，尤其現金提領之情形，稅捐稽徵機關難以追查其流向，即可規避遺產稅，顯非該細則規定之本意，亦無違誤。是縱被上訴人曾於本案調查時向醫院、健保局等函詢被繼承人李石虎生前之健康狀況，所取具回函並無「被繼承人患有老人痴呆症」或「意識不清或精神秏弱」之相關病歷，然因被繼承人上述身體狀況，既由其至親所陳述，參諸其已高齡之情況下，應堪採信，且參諸其提領系爭鉅額補償款亦確有諸多疑問，上訴人李忠權及繼承人李世彬復業已先將該款項列入被繼承人之遺產及補報該金額，雖李世彬嗣撤回該申報，然此既確係被繼承人生前領得之補償費，復查無被繼承人生前有動用該款項之證據資料，而上訴人及其他繼承人就此款項業已花用殆盡乙節，復未能舉證以實其說，被上訴人因認此補償款應列入被繼承人遺產，乃無不合。是原判決就上揭醫院、健保局回函資料未再特予說明，乃不影響本件認定之結果，核無上訴人指摘判決不備理由及有何違背行政訴訟法第189條之違誤。
㈤至上訴人嗣於本院上訴後，始主張被繼承人90年7月13日持
贈與聲明書到板橋地院公證，被繼承人履行贈與資金等情，然參諸此部分證據資料，係上訴人於上訴後始提出，已難認原判決有何違背法令之處。且觀諸上訴人嗣所提出之該資金流程，大多在被繼承人90年10月18日至90年11月15日出國期間，而此出國期間提領之30,510,000元，業經本院98年度判字第1164號判決確定在案，亦非本案審理範圍。況上訴人之一李忠權曾自述「亦自承曾陪同被繼承人前往銀行提款，並自被繼承人處受領其於90年7月13日在板橋地院公證處經公證人認證聲明願贈與之6,000,000元。」等語，然其嗣主張受贈之600萬元為存入其配偶銀行帳戶合計9,077,300元等語，亦有前後不一之情形，難認可採。且查原判決業已說明上訴人雖於原審審理時主張被繼承人於90年7月13日曾到板橋地院公證處請求認證聲明，表明願將所有存款之一部分45,000,000元分別贈與李陳愛珠等人云云，然觀諸上訴人所提出之贈與聲明書所示，被繼承人願贈與存款之受贈人除上訴人李忠權、蔡李梨枝外，尚有上訴人李忠權之母李陳愛珠、其兄李忠、其姐李麗玲、李麗琦、其弟李忠洲、李忠政及李文等人，然經被上訴人於本件初查時，曾發文予上揭等人，請渠等提出說明及提供證明文件，然渠等均回覆因時日已久，記憶不清，無法說明及提示相關資料，並無提及有自被繼承人處受贈款項，又上訴人李忠權於原審審理時，亦未提示證據或相關資金流程以為證明，且依被上訴人查得上開受贈人之帳戶資金存入紀錄，亦無法據以勾稽證明係來自被繼承人提領之系爭補償費，故原審參諸上揭證據資料，認難以上揭聲明書及上訴人李忠權片面陳述，遽認被繼承人已依上開聲明書將贈與款項移轉予受贈人，且該贈與款來自系爭補償費之結論，核無不合，亦與論理法則、證據法則及經驗法則無違。又原判決並非以上訴人李忠權有受領贈與款項為基礎而為上揭認定，上訴人此項主張亦有誤解。又苟上訴人及其他受贈人確有自被繼承人所領取之系爭補償費中受贈上揭所指款項，則在被上訴人查核期間、原審審理期間，均可提出說明及提供證據資料以供查核，惟彼等竟於長達6年多之期間，均未提出，迨至本院上訴時，始為此項主張，亦難認為真實，委不足取。上訴意旨指摘原判決有「突襲裁判」情事、判決理由前後矛盾云云，顯有誤解。
㈥經核本件係因上訴人為本件遺產稅納稅義務人，本有誠實申
報義務，其既於申報後變更其申報內容，自應就其為錯誤申報乙節，負舉證責任；又關於系爭25,636,892元款項部分之提領確與常情有違，此部分既有未明，亦係遺產稅申報人即上訴人須負擔之租稅協力義務，然上訴人均未就上揭有利事項舉證以實其說，故原判決因而為上訴人不利之認定，並無不合，核無違反衡平原則、租稅法定主義及司法院釋字第537號解釋意旨，且原判決所適用之法規核無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
書記官 邱 彰 德