最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1434號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（原審被告）代 表 人 吳自心
送達代收人 湯瓊川被 上訴 人 亞甫實業有限公司（原審原告）代 表 人 藍世雄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年8月26日臺北高等行政法院99年度訴字第1035號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷補徵營業稅之訴願決定及原處分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人（即原審原告）於民國96年1月至3月（裁處書誤植4月）間進貨，取具虛設行號春誼堂企業有限公司（下稱春誼堂公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）15,180,269元，營業稅額759,012元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報上訴人（即原審被告）所屬前臺北縣分局（現更名為板橋分局）核定補徵營業稅額759,012元，並經上訴人處罰鍰759,013元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，原審法院以99年度訴字第1035號判決將訴願決定及原處分（包括復查決定）關於補徵營業稅部分均撤銷，其餘之訴駁回，上訴人對原判決撤銷訴願決定及原處分部分不服，提起上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：（一）本稅部分：在事實認定層次上，被上訴人主張其與春誼堂公司間有真實之交易，春誼堂公司即為被上訴人上開進貨之實際交易人（出賣人）。至少被上訴人誤認交易對象為春誼堂公司，且此等誤認結果，因為被上訴人已盡應盡之查證義務，故值得保護。（二）裁罰部分：因為其對行為違章無故意，因此不應對其處罰。就算應該對其處罰，也應適用99年1月6日新修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，依比例減輕裁罰金額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人（原審被告）則以：（一）補徵營業稅部分：被上訴人於首揭期間進貨，取具虛設行號春誼堂公司開立之統一發票8紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額759,012元，經財政部臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、通報函、承諾書、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，上訴人所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額759,012元。復查時經通知被上訴人提示交易資料及相關帳證供核，其雖於復查及訴願時提示買賣合約書、出貨單、匯款紀錄、存摺影本及出口報單等資料，惟其未提示相關帳簿、憑證供核，自難就交易雙方之進、銷貨情形及資金往來等覈實查核，亦無法證明春誼堂公司確為其實際交易對象。綜上，被上訴人既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，原核定補徵營業稅額759,012元，並無不合。（二）罰鍰部分：本件違章事證明確已如前述，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，應予補稅並處罰，惟查被上訴人自96年1月5日（違章行為發生日）至97年7月2日（查獲日）止，每期申報之累積留抵稅額均大於本件核定補徵營業稅額759,012元，依稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第51條第5款規定，及財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函、97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋內容，尚無漏稅額，上訴人按未依規定取得他人憑證經查明認定之總額15,180,269元處5%行為罰759,013元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為被上訴人一部勝訴、一部敗訴之判決，係以：（一）本稅部分：⒈事實認定部分：本案被上訴人雖稱：「其進貨對象確為春誼堂公司」云云，然而進項稅額為計算營業稅之減項，依證明責任之客觀配置原則，應由被上訴人負擔舉證責任。惟被上訴人對其與春誼堂公司間之具體交易經過等情（例如出面接洽之經過、實際履約過程與雙方出面接洽之人），並無法舉證以實其說。被上訴人雖聲稱：「其已履行查證義務」云云，然而其所稱查證內容不外是春誼堂公司之營業登記資料，除此之外，別無其他任何實際證據為證，自難認其已履行上開查證義務。又按原判決附表顯示，即使按被上訴人提示之形式書面資料，其主張之交易流程也有以下不合常理之處。A.附表編號1之交易，春誼堂公司之出貨單日期（96年1月12日）晚於統一發票開立日期（96年1月5日），表示付款在先、交貨在後，然而被上訴人與春誼堂公司間既非常有往來，此等交易方式有違「貨到再付款」之商業慣例（見原判決附表註1）。B.原判決附表編號2之交易，被上訴人提供該批出口大陸加工之商品出口報關日為96年1月2日，早於春誼堂公司之出貨日及發票日（96年1月5日），有違營業常規（見原判決附表註2）。C.此外出口報關單之出口品內容與進貨內容無法明確核對（見原判決附表註3）。D.又被上訴人提供之「向春誼堂進貨、送出口加工貨物復運進口支付加工費之統計表」中，出口原料金額合計為15,086,722元，與系爭進項統一發票8紙所載之進貨金額15,180,269不盡符合（見原判決附表註4）。綜合上開事證，足以使原審法院確信「春誼堂公司非被上訴人前開進貨之實際交易相對人），故上訴人認為上開8張統一發票不得據為申報為扣抵銷項稅額之合法進項憑證，自屬有據。⒉法律適用部分：然而由於「從被上訴人於96年2月間違法申報上開8紙不合規定進項統一發票時起，至本案於97年4月間被查獲時為止」，被上訴人各稅捐週期之留抵稅額始終高於759,012元，換言之，即使扣除上開違法進項稅額後，被上訴人前開期間內始終沒有應納稅額存在，因此無稅可補，上訴人對其為補稅處分，即屬違法，應予撤銷。若依上訴人之計算方式，營業稅額即不再是前後相續之「增減量」概念，不僅增加本稅計算上之困難，也容易造成漏稅結果之不確定性。而在實務上，更不好之操作結果則是，補稅處分本身在外觀上有執行力，如果稅捐機關堅持行政執行，人民又不知其間之細節，很容易造成溢繳本稅之負面影響。事實上，本案上訴人只需依續更正（扣除）各期留抵稅額，即可輕易處理此等議題，不需再作成有外部效力、可行政執行之補稅處分。（二）裁罰部分：在上開本稅之事實認定基礎下，被上訴人對上開「未依規定自他人取得憑證」之行為違章事實，至少有過失存在，上訴人依稅捐稽徵法第44條第1項前段之規定，對其處以應取得憑證金額5%之罰鍰759,012元，即無違誤。至於被上訴人所稱本案應依99年1月6日新修正之稅捐稽徵法第44條第2項之規定，按比例折減罰鍰金額一節，實則該條項僅規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元」，本案裁罰金額既然在100萬元之內，即無該條款之適用，被上訴人此等主張顯非有據，無從動搖原處分此部分規制性決定之合法性。（三）綜上所述，本件原處分（含復查決定）關於補稅部分之規制性決定，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未合，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許；至於原處分（含復查決定）關於裁罰部分之規制性決定，則無違誤，應屬合法，訴願決定予以維持，核無不合，被上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。（被上訴人對罰鍰部分未提起上訴，此部分已確定）。
五、本院按：（一）「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管機關查明後退還之：⒈因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。⒉因取得固定資產而溢付之營業稅。⒊因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅，應由主管稽徵機關查明後退還。」「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納稅額。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」為營業稅法第39條所明定。又按「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。……二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（一）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」「營業人（含擅自歇業他遷不明）應納之營業稅額經確定後，稽徵機關得依加值型及非加值型營業稅法第39條第2項規定，逕以其現有之累積留抵稅額辦理抵繳，同時函知營業人更正後之累積留抵稅額金額；至營業人欠繳營業稅之滯納金、利息或罰鍰，仍應於營業人提出申請或書面同意後始得據以辦理抵繳。」分別為財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函及91年6月7日台財稅字第0910452473號令釋明各在案。上開函釋與營業稅法第39條第2項規定意旨相符，自得加以援用。依上開法令所述，營業人應納之營業稅必須確定後，稽徵機關始得逕以其現有之累積留抵稅額辦理抵繳，故營業人有漏報營業稅應補稅情形時，縱其累積留抵稅額大於或等於補稅額，稽徵機關仍應為補稅之核課處分，迨該核課處分確定後，始能據以辦理以其留抵稅額抵繳，尚難因留抵稅額大於或等於補稅額，而遽謂稽徵機關不得或勿庸為補稅核課處分，以免納稅義務人不知有補稅處分而未能主張行政救濟。（二）原判決以春誼堂公司非被上訴人前開進貨之實際交易相對人，認為上開8張統一發票不得據為申報扣抵銷項稅額之合法進項憑證，自屬有據，上訴人依法追繳稅款對其為補稅，依上開說明，尚無不合。原判決雖以：被上訴人違法申報期間，被上訴人各稅捐週期之留抵稅額始終高於759,012元，扣除上開違法進項稅額後，被上訴人前開期間內始終沒有應納稅額存在，因此無稅可補，上訴人對其為補稅處分，即屬違法，應予撤銷云云，惟查原判決未能審酌營業稅法第39條規定及上引財政部91年6月7日函釋意旨，依上開說明，其適用法規即有未合。（三）查補稅額必須確定後，始能以留抵稅額抵繳，已詳如前述，在未確定補稅額前，僅暫不以留抵稅額抵稅，故確定稅額後仍應以留抵稅額抵繳稅額，是以並不牴觸營業稅額是前後相續之「增減量」概念，亦難認有增加本稅計算上之困難而容易造成漏稅結果之不確定性之疑慮。次查稽徵機關作成補稅核課處分後，納稅義務人始能確知核課處分認定理由而據以決定是否依法提起行政救濟，較稽徵機關未作成核課處分而直接更正各期留抵稅額，對納稅義務人之權益保障更為周到，是以原判決所述「補稅處分本身在外觀上有執行力，如果稅捐機關堅持行政執行，人民又不知其間之細節，很容易造成溢繳本稅之負面影響。事實上，本案上訴人只需依續更正（扣除）各期留抵稅額，即可輕易處理此等議題，不需再作成有外部效力、可行政執行之補稅處分。」乙節，尚嫌無據。（四）綜上，原判決關於撤銷補徵營業稅之訴願決定及原處分部分既有如上可議，上訴意旨對此部分原判決指摘求予廢棄，為有理由，應將此部分原判決予以廢棄，並基於已確定之事實，自為判決，就廢棄部分駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
書記官 彭 秀 玲