最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1441號上 訴 人 李清和被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國99年8月19日臺中高等行政法院99年度訴字第194號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人李清來因滯欠民國（下同）89年度營業稅及罰鍰，經被上訴人所屬彰化縣分局移送法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）強制執行，嗣板橋行政執行處將上訴人退休金存款予以扣押。上訴人不服，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人之弟李清來因積欠被上訴人所屬彰化縣分局84年度至89年度營業稅及罰鍰等無力繳納，經該局於93年間移送板橋行政執行處強制執行，執行期間因屢查無義務人李清來所有可執行之財產而執行未果，被上訴人竟未通知行政執行處終結本件執行程序，而板橋行政執行處亦未查明義務人業已死亡之事實，竟依職權以相同執行事件轉向上訴人其他兄弟姊妹所有之財產執行。因本件執行程序所據之執行名義內容，上訴人並未事先獲得被上訴人或行政執行處之通知，當也無從由義務人處知悉，迄行政執行處扣押上訴人之退休金存款時，上訴人始知悉上開情事，本件強制執行之執行名義效力是否當然由上訴人等其他兄弟姊妹承受姑且不論，執行程序正義亦蕩然無存。㈡李清來往生後，其子女因恐其留有債務而聲請拋棄繼承，拋棄繼承之通知係由上訴人另外兄弟代為收受，復因其不諳法律漏未注意，未及時通知上訴人辦理限定或拋棄繼承事宜，事後雖經上訴人多方尋求補救，但皆因已罹於時效而生法律上效果而難有救濟之途。而板橋行政執行處於98年4月10日所發扣押命令，扣押上訴人於臺灣銀行宜蘭分行之存款，係上訴人服務公職退休安養之退休俸，係上訴人本人之固有財產。本件被上訴人所據以移送執行之義務人稅款係發生在84至89年間，並已於93年間移送板橋行政執行處執行，是時，義務人尚未亡故，執行即無任何結果，迄至95年12月9日義務人死亡後，該執行名義之效力是否直接可轉嫁於上訴人等人即有可議，民法繼承編施行法於98年6月10日公布增訂第1條之3，係於被上訴人所持執行名義成立之後，上訴人依行政執行法第1條準用強制執行法第14條第1項前段規定，自得提起本件異議之訴。㈢上訴人確無與李清來同居共財事實，上訴人自難明瞭其經濟及欠稅情況，李清來臨終前無法交代欠稅完整狀況，因而上訴人於開始繼承時當然無法知悉該項欠稅債務存在，以致未為限定或拋棄繼承，民法繼承編修正後，本件欠稅債務如由上訴人履行即有顯失公平之處，依法上訴人應僅以所得財產為限，負清償責任即可，板橋行政執行處對上訴人所有財產強制執行即無理由等語，求為判決撤銷板橋行政執行處93年度營稅特專字第141037、141038號營業稅法行政執行事件之執行程序。
三、被上訴人則以：本件被繼承人李清來89年營業稅及罰鍰，原限繳迄日為89年11月20日，經其申請復查、提起訴願，均遭駁回，經展延限繳迄日為93年1月10日，因其未於限期內繳納，被上訴人所屬彰化縣分局依稅捐稽徵法第39條規定移送板橋行政執行處執行，尚無違誤。本件被繼承人李清來於95年12月9日死亡，其死亡時無配偶，且其父親、母親均已死亡，其子女於96年2月6日聲明拋棄繼承，而上訴人與被繼承人具有兄弟之親屬關係，為第三順位之繼承人，上訴人於96年2月6日已知悉其為被繼承人李清來之繼承人，未依96年12月14日修正前民法第1174條第2項規定，於知悉其得繼承之時起2個月內聲明拋棄繼承；又上訴人對於被繼承人李清來生前經濟狀況不佳，而其子女要辦理拋棄繼承之事，明知或可得而知，故其拋棄繼承於法不合。而稅捐繳納義務屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性，而不具一身專屬性，因此納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依據繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受。基此，上訴人既為被繼承人李清來之繼承人而逾期聲明拋棄繼承，即應概括承受系爭納稅義務；又上訴人對被繼承人李清來生前經濟狀況不佳既明知或可得而知，是尚難認上訴人於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在。上訴人自不得主張依民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，以所得遺產為限，負清償責任等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被繼承人李清來84年至89年營業稅及罰鍰，原限繳迄日為89年11月20日，經其申請復查、提起訴願，均遭駁回，李清來未提起行政訴訟而告確定。繳納期限經展延限繳迄日為93年1月10日，因李清來未於限期內繳納，被上訴人所屬彰化縣分局遂依稅捐稽徵法第39條規定移送板橋行政執行處執行。上訴人被繼承人李清來欠稅罰鍰已告確定，堪以置信。㈡本件被繼承人李清來於95年12月9日死亡，其死亡時無配偶，且其父親、母親均已死亡，其子女於96年2月6日聲明拋棄繼承，而上訴人與被繼承人具有兄弟之親屬關係，為第三順位之繼承人，上訴人雖主張李清來之子女拋棄繼承通知書收據由其長兄林清寶代簽，伊並不清楚云云。惟上訴人已陳稱其弟（李清來）死亡前一兩天戶籍遷到上訴人地址，已見上訴人對其弟之事務有相當程度之涉入。次依臺灣宜蘭地方法院97年4月28日97年度繼字第33號裁定，足見當時上訴人就李清來之子女欲辦拋棄繼承時，縱拋棄繼承通知書係由上訴人之長兄代為蓋章簽收，但上訴人嗣又幫李清來之子李佳鴻代寫陳報狀以協助辦理拋棄繼承事宜，何能謂其對被繼承人子女拋棄繼承之事不悉？而上訴人復自陳曾任職法院訴訟輔導科，既知其弟之第一順位繼承人均拋棄繼承，足見其負債大於遺產，應為其所能推知，至少不能不有此疑慮，而不難向其姪子女探知。顯非因不可歸責於己之事由，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，故其未能於修正施行前之法定期間為限定繼承或拋棄繼承，而由其繼續履行繼承債務尚非顯失公平。㈢本件被繼承人李清來積欠營業稅及罰鍰，均已具執行力，而後被繼承人李清來始死亡，其中罰鍰部分，僅能就李清來所遺之遺產為執行，惟仍以繼承人為執行義務人，故僅係執行方法應限對原義務人之遺產為執行，尚非行政執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由之發生，與強制執行法第14條規定之債務人異議之訴尚屬有間（如有對遺產以外之財產執行，應屬行政執行法第9條聲明異議之問題）。
上訴人之主張俱非可採。從而被上訴人就系爭欠稅及罰鍰處分移送板橋行政執行處執行，該處所為之93年度營稅特專字第141037號、第141038號執行程序並無違誤。上訴人提起債務人異議之訴，訴請撤銷執行程序，核無理由，應予駁回等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠上訴人於原審既曾主張上訴人與被繼承人間長期以來均無任何同居共財之情形，何以原判決僅論及上訴人有無不可歸責於己之事由，卻絲毫未曾論及上訴人與被繼承人間事實上有無同居共財之情形，即逕為上訴人不適用民法繼承編施行法第1條之3第4項之結論，顯有判決不備理由及法規適用不當之違法。㈡原判決並未查明被繼承人之子女是否知悉本件營業稅債務之存在，未進一步究明被繼承人之子女有無能力將被繼承人之債務情形告知上訴人，即自行假設上訴人倘於拋棄繼承期間向被繼承人之子女探詢，即可得知繼承債務之存在，而進一步認定上訴人非因不可歸責於己之事由而不知繼承債務之存在，顯有判決不備理由之違法。㈢上訴人非被繼承人所經營事業之股東，對所營事業亦無任何參與，與被繼承人無金錢及經濟上交流往來，上訴人自與被繼承人欠稅債務無任何關聯。且兄弟間早已經濟獨立數十年之久，對於其經濟狀況全然無涉，而繼承該債務，將影響上訴人之生存權及人格發展（退休金），參酌臺灣臺北地方法院99年度重訴字第337號及最高法院99年度台上字第936號判決意旨，應認繼承該債務為顯失公平之情形。
六、本院查：
（一）按：
１、依行政執行法第1條準用強制執行法第14條第1項規定：「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」行政訴訟法第307條規定：「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」由上開規定可知，債務人異議之訴係以執行名義成立後，具有消滅或妨礙債權人請求之事由發生（或其異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者）為前提，且其提起逕向管轄之高等行政法院為之。
２、行政執行法第9條規定：「（第1項）義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。（第2項）前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於十日內加具意見，送直接上級主管機關於三十日內決定之。（第3項）行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」又「行政執行法第9條規定．．．旨在明定義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議而未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該條規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據，是在法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟，至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。其具行政處分之性質者，應依法踐行訴願程序，自不待言。」本院97年12月份第3次庭長法官聯席會議㈢決議在案。準此，聲明異議乃義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，向執行機關為之。執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於十日內加具意見，送直接上級主管機關於三十日內決定之。義務人或利害關係人不服該直接上級主管機關所為異議決定者，始得對之向管轄之高等行政法院提起行政訴訟。
３、行政執行法第15條規定：「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」司法院釋字第621號解釋：「行政執行法第15條規定．．．，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。『罰鍰』乃公法上金錢給付義務之一種，『罰鍰之處分作成而具執行力後』，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」其解釋理由書闡明：「『行政罰鍰』係人民違反行政法上義務，經行政機關課予給付一定金錢之行政處分。行政罰鍰之科處，係對受處分人之違規行為加以處罰，若處分作成前，違規行為人死亡者，受處分之主體已不存在，喪失其負擔罰鍰義務之能力，且對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義，自不應再行科處。本院院字第1924號解釋『匿報契價之責任，既屬於死亡之甲，除甲之繼承人仍應照章補稅外，自不應再行處罰』，即係闡明此旨。罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，其罰鍰繳納義務具有一身專屬性，至是否得對遺產執行，於法律有特別規定者，從其規定。蓋國家以公權力對於人民違反行政法規範義務者科處罰鍰，其處罰事由必然與公共事務有關。而處罰事由之公共事務性，使罰鍰本質上不再僅限於報應或矯正違規人民個人之行為，而同時兼具制裁違規行為對國家機能、行政效益及社會大眾所造成不利益之結果，以建立法治秩序與促進公共利益。行為人受行政罰鍰之處分後，於執行前死亡者，究應優先考量罰鍰報應或矯正違規人民個人行為之本質，而認罰鍰之警惕作用已喪失，故不應執行；或應優先考量罰鍰制裁違規行為外部結果之本質，而認罰鍰用以建立法治秩序與促進公共利益之作用，不因義務人死亡而喪失，故應繼續執行，立法者就以上二種考量，有其形成之空間。行政執行法第2條規定：『本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制』，第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，行政執行法施行細則基於該法第43條之授權，於第2條規定：『本法第2條所稱公法上金錢給付義務如下：稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。罰鍰及怠金。代履行費用。其他公法上應給付金錢之義務』，明定罰鍰為公法上金錢給付義務之一種，並未違背法律授權之意旨。揆諸公法上金錢給付之能否實現，攸關行政目的之貫徹與迅速執行。是義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行，尚屬合理必要。『故依現行法規定，罰鍰之處分作成而具執行力後義務人死亡並遺有財產者』，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，並無不予強制執行之法律依據。『惟上開行政執行法第15條規定，係針對行政執行處所為強制執行之特別規定』，『其執行標的僅以義務人死亡時所留遺產為限』。至本院院解字第2911號解釋前段所謂『法院依財務法規科處罰鍰之裁定確定後，未執行前，被罰人死亡者，除法令有特別規定外，自不能向其繼承人執行』，係指如無法令特別規定，不能向其繼承人之固有財產執行而言;罰鍰處分生效後、繳納前，受處分人死亡而遺有財產者，依行政執行法第15條規定，該遺產既得由行政執行處強制執行，致對其繼承人依民法第1148條規定所得繼承之遺產，有所限制，自應許繼承人以利害關係人身分提起或續行行政救濟．．．；『又本件解釋範圍，不及於罰鍰以外之公法上金錢給付義務，均併予指明』」。
（二）次按「遺產繼承人，除配偶外，依下列順序定之：直系血親卑親屬。父母。兄弟姊妹。祖父母。」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「（第1項）繼承人得拋棄其繼承。（第2項）前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起二個月內以書面向法院為之。並以書面通知因拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」分別為本件繼承開始（95年12月9日）時民法第1138條、第1147條、第1148條（98年6月10日修正增訂本條第2項：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任」）、第1174條（97年1月2日修正為：
「（第1項）繼承人得拋棄其繼承權。（第2項）前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起三個月內，以書面向法院為之。（第3項）拋棄繼承後，應以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限」）所明定。又民法繼承編施行法第1條之3第4項規定：「繼承在民法繼承編中華民國九十八年五月二十二日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」
（三）綜合上開規定及司法院解釋可知：
１、繼承人自繼承開始（被繼承人死亡）時，除權利、義務專屬於被繼承人本身者或法律另有規定外，概括繼承被繼承人財產上之一切權利、義務。倘繼承在民法繼承編98年5月22日修正施行前開始，繼承人主張以所得遺產為限，負清償繼承債務責任，須具備：「⑴繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承；⑵由繼承人繼續履行繼承債務顯失公平」要件，始為相當。
２、一般稅捐義務（債務），屬公法上金錢給付義務，具有「財產性」，得由繼承人繼承；而罰鍰繳納義務雖為公法上給付義務之一種，惟具有一身專屬性，故罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，固得為強制執行，然其執行標的僅限於義務人之遺產。倘義務人之繼承人對於行政執行機關之執行命令、執行方法、應遵守程序或其他侵害利益之情事有異議，應踐行行政執行法第9條規定之程序後，如有不服，始得向管轄之高等行政法院提起行政訴訟，以求救濟。
（四）本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用行政執行法第1條準用強制執行法第14條第1項、民法繼承編施行法第1條之3第4項規定與司法院釋字第621號解釋意旨，載明：【本件被繼承人李清來於95年12月9日死亡，其死亡時無配偶，且其父親、母親均已死亡，其子女於96年2月6日聲明拋棄繼承，而上訴人與被繼承人具有兄弟之親屬關係，為第三順位之繼承人，上訴人雖主張李清來之子女拋棄繼承通知書收據由其長兄林清寶代簽，伊並不清楚云云。惟上訴人已陳稱其弟（李清來）死亡前一兩天戶籍遷到上訴人地址，已見上訴人對其弟之事務有相當程度之涉入。次依臺灣宜蘭地方法院97年4月28日97年度繼字第33號裁定（本院按：該駁回上訴人聲明拋棄繼承裁定經上訴人提起抗告及再抗告後，分經臺灣宜蘭地方法院97年8月19日97年度家抗字第7號、97年10月31日97年度家抗字第7號裁定駁回確定）記載：「證人李佳鴻（李清來之子）證述：『．．．所有周圍的親戚包括我伯父及姑姑都知道我們家經濟不好過，我要辦理拋棄繼承時有告訴林清寶我父親可能有負債，．．．』．．．聲明人李清和於本院（指臺灣宜蘭地方法院）訊問時供承：『96年度繼字第33號卷第21頁至23頁民事陳報狀（本院按：該陳報狀內容為：「事由：補陳拋棄繼承之書類。說明：聲請人於96年2月6日檢附聲明其父李清來死亡之繼承拋棄狀，僅欠缺其祖父之除戶謄本1戶，今陳報如上。謹狀。」-見前揭臺灣宜蘭地方法院97年度繼字第33號民事裁定第4頁第25行至27行）上第22頁的字跡全部都是我寫的，．．．當時我知道李佳鴻要辦理拋棄繼承，我就幫李佳鴻寫。』等語。」足見當時上訴人就李清來之子女欲辦拋棄繼承時，縱拋棄繼承通知書係由上訴人之長兄代為蓋章簽收，但上訴人嗣又幫李清來之子李佳鴻代寫陳報狀以協助辦理拋棄繼承事宜，何能謂其對被繼承人子女拋棄繼承之事不悉？而上訴人復自陳曾任職法院訴訟輔導科，既知其弟之第一順位繼承人均拋棄繼承，足見其負債大於遺產，應為其所能推知，至少不能不有此疑慮，而不難向其姪子女探知。顯非因不可歸責於己之事由，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，故其未能於修正施行前之法定期間為限定繼承或拋棄繼承，而由其繼續履行繼承債務尚非顯失公平】等由，為其論據；並敘明：「本件被繼承人李清來積欠營業稅及罰鍰，均已具執行力，而後被繼承人李清來始死亡，其中罰鍰部分．．．僅能就李清來所遺之遺產為執行，惟仍以繼承人為執行義務人，故僅係執行方法應限對原義務人之遺產為執行，尚非行政執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由之發生，與強制執行法第14條規定之債務人異議之訴尚屬有間（如有對遺產以外之財產執行，應屬行政執行法第9條聲明異議之問題）」等語。因認上訴人於原審所為主張均非可採，駁回上訴人之訴，經核原判決所為證據之取捨及事實認定，與經驗法則、論理法則並無違背；其所適用之法規與該案應適用之現行法規或解釋，亦無不合。揆諸上開規定及說明，核無違誤。上訴論旨，持其主觀法律見解及前揭臺灣臺北地方法院99年度重訴字第337號暨最高法院99年度台上字第936號判決針對各該案情節所為判斷，就本件原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對原審已論述究明者，指摘原判決不備理由，求予廢棄，均非可採，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
書記官 阮 思 瑩