最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1443號上 訴 人 康和綜合證券股份有限公司代 表 人 鄧序鵬訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月17日臺北高等行政法院98年度訴字第1313號判決，提起上訴，關於股東可扣抵稅額部分，本院判決如下：
主 文原判決關於股東可扣抵稅額及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）727,050,497,304元及停徵之證券、期貨交易所得負931,023,123元，經被上訴人核定營業收入淨額727,175,681,934元及停徵之證券、期貨交易所得負1,194,562,469元，補徵稅額99,874,576元。另上訴人93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報期初餘額30,038,724元及分配股利總額所含之可扣抵稅額23,182,212元，被上訴人核定期初餘額23,915,447元及分配股利總額所含之可扣抵稅額21,217,360元，補徵稅額1,964,852元。上訴人不服，申請復查結果，除獲准追認停徵之證券、期貨交易所得228,488元外，其餘未獲變更；上訴人就其不利部分，循序提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第1313號判決（下稱原判決）駁回其訴，並經本院100年度裁字第1106號裁定駁回上訴人之上訴而告確定。茲上訴人對本院上述確定裁定聲請再審，經本院廢棄原確定裁定有關股東可扣抵稅額部分後，此部分回復上訴人上訴後繫屬於本院之狀態，合先指明。
二、上訴人起訴意旨主張：
（一）協談放棄前手息扣繳稅額：
1.本件系爭年度「股東可扣抵稅額帳戶期初餘額」申報額30,038,724元與被上訴人核定額23,915,447元之差異數為6,123,277元。上揭「股東可扣抵稅額期初餘額」之申報數與核定數不符原因，係被上訴人核定88年度至92年度營利事業所得稅本稅時，將上訴人88年度至92年度之債券前手息扣繳稅額按同意放棄部分（即扣繳稅額全數之40%）剔除並核定增加應納所得稅額，同時分別自88年度及89年度之股東可扣抵稅額帳戶核定減除40%之扣繳稅款，並於上訴人94年5月辦理本件申報後之95年7月13日核定90年度超額分配股東可扣抵稅額及94年8月10日核定91年度超額分配可扣抵稅額致使累計至系爭年度股東可扣抵稅額期初餘額之申報額及核定額之差額達6,123,277元。
2.上訴人93年度股東可扣抵稅額帳戶記載金額，均依法取得扣繳稅額等相關憑證，並依所得稅法第66條之3規定之規定列計股東可扣抵稅額帳戶，包括申報之股東可扣抵稅額期初餘額、尚未抵繳稅額及分配股利可扣抵稅額三部分。惟因法律見解不同，被上訴人全數否准認列，而產生爭執，迄上訴人94年5月辦理本件結算申報以後，於被上訴人審查期間，就債券前手息之扣繳稅額進行協談並同意放棄認列40%部分之扣繳稅款在案。上訴人因和解而放棄之前手息扣繳稅款固應自股東可扣抵稅額帳戶中減列，惟該上訴人放棄之扣繳稅款係因行為時法律規範不明確，致徵納雙方另以協談行政契約達成和解，與納稅義務人眛於法理，主觀認為其已依法取具扣繳憑單，抑或過失等因素而於股東可扣抵稅額帳戶中錯誤溢報所得扣繳稅款，經稅捐稽徵機關追溯自該所得年度股東可扣抵稅額帳戶中調減之情況，截然不同，故應自行政契約締結之日或被告核定通知日發生效力時，方得自股東可扣抵帳戶中調減甚明。
3.本件因協談和解經被上訴人核定增加40%應納所得稅額部分，依所稅法第66條之3第1項第1款及第2項第2款規定，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期為繳納稅款日；另本件經被上訴人核定減除40%之扣繳稅款部分，則應依上開所得稅法第66條之4第1項第2款及第2項第2款規定，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期為核定通知書送達日，方於法有據。故上訴人各年度所放棄之債券利息可扣抵稅款及因放棄債券利息可扣抵稅款被補徵之所得稅款，將於同額計入並減除各年度股東可扣抵稅額帳戶餘額後，即無生額外可扣抵稅額分配股東，造成超額分配之情事。
4.另被上訴人依照所得稅法第66條之3及第66條之4規定，核定處理上訴人所放棄之債券前手息扣繳稅款於稅負收入並無短少，並可兼顧雙方當初和解之良法美意與信賴共識之基礎外，亦不會增加稅務行政困擾，及加重納稅義務人因稅負資金調度困難而滋生徵納雙方爭訟，符合行政程序法第1條之立法目的，真正落實租稅公平之原則。被上訴人疏未究明上訴人系爭放棄之前手息扣繳稅款，倘為上訴人主觀錯誤，將「自始」不存在之前手息扣繳稅款，登載於股東可扣抵稅額帳戶者，被上訴人自得逕依法本諸職權予以核定調減之，並對上訴人裁處罰責，實無須再透過協商程序達成和解，足見，兩造達成和解之協議，係上訴人依法取具扣繳憑單，並依法列報扣繳稅款抵繳應納稅額之事實以外，另新成立之租稅債務契約，被上訴人自應於雙方締結契約日或被上訴人核准日發生效力時，方得自上訴人股東可扣抵稅額帳戶予以調減，始符法益。被上訴人以上訴人本年度「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表」申報後，始經和解放棄之前手息扣繳40%稅額，逕將協談放棄認列系爭以前年度前手息等扣繳稅款於申報93年度「股東可扣抵稅額期初餘額」30,038,724元減除，核定該年度「股東可扣抵稅額期初餘額」23,915,447元。並將協談放棄認列93年度前手息扣繳稅款1,986,550元（即4,966,375元×40%），於申報系爭93年度「扣繳稅額抵繳結算申報應納稅額」7,010,071元中減除，核定該「扣繳稅額抵繳結算申報應納稅額」5,023,521元，其認事用法，顯與所得稅法第66條之4第1項第2款及第2項第2款規定相悖，難謂有合，應予撤銷。
（二）提列法定盈餘公積提列日及分派董監事職工紅利分派日：
1.上訴人提列法定盈餘公積係採「本期稅後淨利」為提列基礎，每一年度皆以當年度稅後淨利之10%提列法定盈餘公積，即使該年度盈餘未作分配亦然，故法定盈餘公積之提列與盈餘之分派並無必然之關係，法定盈餘公積之提列基準日與盈餘分配之基準日自不必相同。再者，除權除息基準日訂定之主要目的係因公司股東名冊經常變動，故當公司決議分派現金股利或股票股利予股東時，董事會須訂定一日期為基準日，以該日實際股東名冊作為配股或配息之參考依據，惟該除權除息基準日與分派董監酬勞及員工紅利之基準日無關，蓋董監及員工之人數固定，實無須另訂一基準日以確定身分，故稅捐稽徵機關自應以公司股東會決議提列法定盈餘公積、特別盈餘公積，決議分派董監酬勞及職工紅利之決議日，作為提列日及分派日，不應以分派股息及紅利之基準日為斷。惟所得稅法施行細則第48條之8顯未審究營利事業提列法定盈餘公積、分派董監事職工紅利與分派股息及紅利之本質屬性截然不同，逕將股息及紅利之分派基準日作為法定盈餘公積之提列日及董監事職工紅利之分派日之認定基準，其規範內容已逾越母法之限度，增加法律所無之限制，已非純屬執行本法有關細節性與技術性之補充規定，影響納稅義務人權益義務甚鉅，依前開行政程序法第174條之1規定意旨，自屬無效，應改以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，始符法益。而訴願機關及被上訴人徒言前開所得稅法施行細則第48條之8規定係基於簡化徵納雙方作業之考量，卻未究明該細則規定內容之欠缺合理性及合法性，逕予援用，認事用法難謂有合。
2.上訴人系爭年度5月27日召開股東會決議分派董監酬勞及職工紅利，另以9月28日為盈餘分派基準日。前以5月27日股東決議日作為系爭法定盈餘公積、特別盈餘公積之提列日，及董監酬勞及職工紅利之分派日，以計得之稅額扣抵比率12.72%，計算提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派董監酬勞及職工紅利所含之可扣抵稅額3,003,711元、6,007,423元及1,236,661元。上訴人嗣以盈餘分配基準日9月28日計得之稅額扣抵比率12.72%，計算系爭分配股利所含可扣抵稅額23,182,212元，自是有合。惟被上訴人逕依所得稅法施行細則第48條之8規定，將法定盈餘公積、特別盈餘公積之提列日，及董監事職工紅利之分派日限定為盈餘分派基準日9月28日，以計得稅額扣抵比率13.93 %，分別計算提列系爭法定盈餘公積、特別盈餘公積、分派董監事職工紅利，及分配盈餘派日所含可扣抵稅額3,289,442元、6,578,883元、1,354,300元及21,217,360元，致對上訴人補徵超額分配股東可扣抵稅額1,964,852元，難謂有合等情，求為判決訴願決定及原處分（可扣抵稅額）應予撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）協談前手息扣繳稅額部分：
1.有關前手息扣繳稅款之爭議，因後手仍尚難提供前手企業之利息所得資料與稽徵機關，憑以區分屬於前手息之扣繳稅款及歸課前手利息所得之事實，為免案件曠日費時，徵納雙方爰透過與銀行、證券商業同業公會等之協商，於93年1月14日訂定各業別前手息退（抵）稅比率俾資遵行，被上訴人據此與上訴人進行各該年度前手息扣繳稅款爭議之協談，即係被上訴人以協談方式，與上訴人確定各該年度扣繳稅款得抵繳應納稅額金額之事實，基於事實之唯一性，上訴人「自始」即不具有經被上訴人核減系爭前手息扣繳稅款之抵稅權，上訴人主觀認為其已依法取具扣繳憑單，而具有系爭前手息扣繳稅款，逕為登載於股東可扣抵稅額帳戶，主張行為時即有系爭扣繳稅款，應自雙方締結契約日或被告核准日起發生效力乙節，顯與前開合意之事實未合，應無足採。
2.所得稅法第66條之3規定「經稽徵機關調查核定增加之稅額」得計算入股東可扣抵稅額帳戶之日期固為「現金繳納日」，惟該法條所稱「經稽徵機關調查核定增加之稅額」，依所得稅法施行細則第48條之2第1項後段規定，係指營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定較其自行申報或前次核定「應納稅額」增加之稅額。申言之，所得稅法第66條之3及第66條之4規定所稱之核定增減應納稅額，其計入及減除時點，同法條已分別規定為實際繳納日及核定通知書送達日，上開法條所規範之「核定增減應納稅額」係指因稽徵機關對收入及費用之核定調整，課稅所得額與申報所得額產生差異，致補徵稅額或減少退稅額，而本件之爭點與應納稅額無涉，而係扣繳稅款實際抵繳應納稅額之爭議，與上開規範內容自屬不同，要無適用餘地自明，上訴人主張本件係增加「應納稅額」，依前開所得稅法第66條之3規定，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為繳納日，顯屬誤解。且有關扣繳稅款實際抵繳應納稅額之計入時點，所得稅法第66條之3第2項第1款已明文規定為年度決算日，被上訴人據以核定，符合租稅法定主義，上訴人另主張應依所得稅法第66條之4規定，於核定通知書送達日，自股東可扣抵稅額帳戶減除乙節，自屬無據。
3.況「前手息」乙詞，並非法律用語，僅係為區分債券交易之雙方，按債券持有期間計算各自應得之利息，為方便理解所採用之表達方式，該項利息收入之扣繳稅款，無論係本質或形式均屬扣繳稅款，與其他所得類別之扣繳稅款並無差異，自應一致處理，不應異其處理方式。上訴人主張法無明文規範而應類推適用所得稅法第66條之3及第66條之4規定乙節，委無足採。
（二）提列法定盈餘公積提列日及分派董監事職工紅利分派日部分：
上訴人股東會業決議授權董事長訂定盈餘轉增資之基準日為93年9月28日，此與未定分派股息及紅利基準日之情形有別，亦無分派股息及紅利基準日不明確情事，本件即無所得稅法施行細則第48條之8後段規定以營利事業股東會分派股息及紅利之決議日為準。
（三）從而，被上訴人據以計算分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額242,519,695元，核定稅額扣抵比率13.93%（33,771,336元÷242,519,695元），上訴人分配股利總額所含之可扣抵稅額正確應為21,217,360元（152,314,140元×13.93%），與上訴人分配股利實際所含之可扣抵稅額23,182,212元之差額，被上訴人核定補徵上訴人超額分配可扣抵稅額1,964,852元，於法並無不合等語，資為抗辯，併求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：
（一）有關前手息扣繳稅款之爭議，因後手仍尚難提供前手企業之利息所得資料與稽徵機關，憑以區分屬於前手息之扣繳稅款及歸課前手利息所得之事實，為免案件曠日費時，經徵納雙方協商成立和解，締結行政契約，以代替行政處分。我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。縱令上訴人就88、89年度債券前手息扣繳稅款與被上訴人達成和解，依上述課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，僅能認兩造就債券前手息之爭點達成和解，尚難認兩造就債券前手息以外之其他爭議，亦達成和解。
（二）所得稅法第66條之3第1項既已明定應以扣繳稅款「實際抵繳」應納稅額之數額，計入股東可扣抵稅額帳戶，因此「扣繳稅款」、「實際抵繳應納稅額數」及「股東可扣抵稅額帳戶計入項目」本係相互連動，此為稅法「兩稅合一」設計之基本原理，換言之，「扣繳稅款」如有異動，不僅會影響營利事業所得稅，同時或將牽動影響股東可扣抵稅額之計算，本件簽證會計師既為財、稅會計領域內之專業人員，自當知之甚詳，故原告主張放棄前手息扣繳稅款其影響效果，基於誠信原則應僅侷限營利事業所得稅，不包括股東可扣抵稅額帳戶之計算云云，自無可採。
（三）關於提列法定盈餘公積提列日及分派董監事職工紅利分派日部分，所得稅法施行細則第48條之8，已經為技術性及細節性之規範，明定營利事業計算分配股利總額所含可扣抵稅額、法定盈餘公積所含營利事業所得稅額、分派董監事職工紅利所含營利事業所得稅額之基準日及各應自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除之日期，均為營利事業分派股息及紅利之基準日。而上訴人股東會業決議授權董事長訂定盈餘轉增資之基準日為93年9月28日，此與未定分派股息及紅利基準日之情形有別，亦無分派股息及紅利基準日不明確情事，本件即無所得稅法施行細則第48條之8後段規定以營利事業股東會分派股息及紅利之決議日為準之適用，上訴人所稱「提列法定盈餘公積係採本期稅後淨利為提列基礎，每一年度皆以當年度稅後淨利之10%提列法定盈餘公積，即使該年度盈餘未作分配亦然，故法定盈餘公積之提列與盈餘之分派並無必然之關係，法定盈餘公積之提列基準日與盈餘分配之基準日自不必相同」自無足採等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
（一）原判決維持被上訴人可扣抵稅額之核定，固非無見。惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。而「……二、按股東可扣抵稅額帳戶係為核實反映營利事業階段繳納之營利事業所得稅之金額，以正確計算可併同股利分配予股東之可扣抵稅額而設置。鑑於可計入股東可扣抵稅額帳戶餘額者以營利事業實際繳納之應納稅額為限（包括以扣繳、暫繳稅款抵繳部分及現金繳納部分），營利事業因債券前手息所含之扣繳稅款，如因法令爭訟與稽徵機關協談放棄扣抵權利，其自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除之時點，尚不宜回溯至原結算申報年度，而宜依下列原則辦理：(一)結算申報應納稅額大於扣繳稅款及暫繳稅款有應自行補繳稅額時：１、經協談放棄扣繳稅款，致核定減少可抵繳營利事業所得稅結算申報應納稅額之扣繳稅額，而有應補繳營利事業所得稅者，宜俟協談成立確定核減之日自股東可扣抵稅額帳戶中減除；俟營利事業實際繳納該核定補徵之營利事業所得稅時，再計入股東可扣抵稅額帳戶，以核實反映股東可扣抵稅額帳戶餘額。……」復經財政部賦稅署99年2月1日臺稅一發字第09804163110號函釋示在案。經查：本件被上訴人係因兩造就上訴人88年及89年度之前手息扣繳稅款成立和解，上訴人同意放棄部分之前手息扣繳稅款，被上訴人乃追溯調整上訴人88年度及89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額，致有本件股東可扣抵稅額1,964,852元之補徵等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。惟若依上述財政部賦稅署函釋，被上訴人就因前手息之協談而放棄之扣繳稅款，係應於協談成立確定核減之日自股東可扣抵稅額帳戶中減除，尚非如本件之追溯原關係年度追徵，即上述財政部賦稅署函釋係屬有利於上訴人之解釋函令，並其內容亦無顯然違法之處，則依稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件自有其適用。原判決未及審酌前開法令規定，將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，自有適用法規不當之違法。雖上訴意旨就此部分未援引上述財政部賦稅署函釋為指摘，既關涉法令之適用，仍應認上訴人指摘原判決此部分違法，堪予採取。應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法之處分。
（二）綜上所述，原判決駁回上訴人關於股東可扣抵稅額部分之訴，既有違誤，應由本院將該部分廢棄。又該部分事證已明確，爰由本院自為判決，併將該部分之訴願決定及原處分撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 慧 娟法官 江 幸 垠法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
書記官 邱 彰 德