最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第145號上 訴 人 何明憲被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月30日臺北高等行政法院98年度訴字第1029號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局（下稱彰化縣分局）核定上訴人及配偶吳淑娟源自祥惠股份有限公司（下稱祥惠公司）營利所得均為新臺幣（下同）914,639元，通報被上訴人歸戶核定綜合所得總額35,762,653元，補徵稅額731,712元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年12月1日財北國稅法二字第0970250434號復查決定（下稱原處分）駁回後，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依所得稅法施行細則第64條及財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋（下稱65年1月27日函釋）規定，上訴人所投資之祥惠公司在計算清算所得時，帳上之虧損金額2,978,364元，應准予減列；而祥惠公司已辦理更正申報營利事業清算申報書及清算後資產負債表，上訴人亦已呈送更正後93年營利事業清算申報案件申請書，然彰化縣分局仍依錯誤的資產負債表逕行分配，導致祥惠公司帳列虧損2,978,364元未從清算所得扣除；且65年1月27日函釋並無計算剩餘財產時，虧損金額不准認列，亦無要求會計師查核簽證才能計算剩餘財產，帳載確實有該虧損金額，且已經彰化縣分局核定在案，股權淨值確實減損，依法應准予在計算剩餘財產時扣除減列該虧損金額，以正確計算申請人清算所得。㈡上訴人爭議之處，在於個人綜合所得稅並非營利事業所得稅，並非訴願決定所說同一課稅事實，且被上訴人原核定所減除債務金額4,230,000元，也是未經會計師查核簽證的數字，係依據祥惠公司帳列數核實認定，上訴人所投資之祥惠公司在計算清算所得時，帳上之虧損金額2,978,364元，並無被上訴人所說以負債科目「股東往來」彌平虧損之情形發生，因此依所得稅法施行細則第64條之規定應准予減列2,978,364元；且上訴人並非主張營利事業之盈虧互抵，而是主張所投資之祥惠公司帳上虧損金額，並無被上訴人所說以負債科目「股東往來」彌平虧損之情形發生，因此在計算上訴人之清算所得前應依法扣除帳上負債金額2,978,364元，避免虛盈實稅等語，為此請求判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分）。
三、被上訴人答辯意旨略謂：依行為時所得稅法第14條第1項第1類及65年1月27日函釋規定，上訴人所投資之祥惠公司就93年度營利事業所得稅清算申報亦提起行政救濟，業經財政部訴願決定駁回，因未提起行政訴訟而告確定，被上訴人將祥惠公司93年度核定確定之清算所得4,801,862元，按上訴人及配偶出資比例計算應分配數，核定營利所得均為914,639元，歸課為上訴人及配偶93年度之營利所得，依法並無不合等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第39條及65年1月27日函釋規定，公司組織之營利事業得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除者，除會計帳冊簿據完備並如期申報外，尚須符合虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，上訴人及配偶吳淑娟係祥惠公司股東，祥惠公司93年度營利事業所得稅清算申報，並非依所得稅法第39條但書規定，使用藍色申報書或經會計師查核簽證，則祥惠公司依法本即不得享有所得稅法第39條但書之租稅優惠；又所得稅法施行細則第64條有關清算所得之計算，須係依法准予扣除之前5年核定虧損額始得列為減項，則祥惠公司93年度營利事業所得稅清算申報，與所得稅法第39條但書規定不符，其決算核定虧損2,978,364元依法自無從列為減項。㈡又行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分之效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。而祥惠公司93年度營利事業所得稅清算申報，經彰化縣分局分別核定12,875,800元、0元及0元，清算課稅所得12,875,800元，應補稅額3,208,950元。祥惠公司不服，申經復查追減清算結束剩餘資產估價收益3,843,938元、追認證券交易免稅所得9,031,862元及清算費用4,230,000元，其餘維持原核定，祥惠公司仍表不服，就前5年核定虧損本年度扣除額部分，提起訴願，經訴願決定駁回，因祥惠公司未提起行政訴訟而告確定在案，有財政部97年3月4日台財訴字第09700071040號訴願決定在卷可按（見原處分卷第49-51頁），並為上訴人所不爭，則祥惠公司93年度營利事業所得稅清算，經財政部臺灣省中區國稅局核定該公司之長期投資的清算結束剩餘資產估價收益為9,031,862元扣除債務後（即退休金費用4,230,000元），計4,801,862元，則其就該93年度所為之核定，自送達處分生效起即具有實質上之存續力，在該課稅處分經撤銷前，對於本件上訴人營利所得及得否自本年所得額中扣除前5年虧損之爭執（即祥惠公司決算核定虧損2,978,364元）而言，有其構成要件之效力；而該93年度之課稅處分，因祥惠公司未提起行政訴訟，已告確定在案，迄今仍未經撤銷，則被上訴人自應依據財政部臺灣省中區國稅局核定之剩餘財產4,801,862元，計算上訴人及配偶之營利所得。㈢復依65年1月27日函釋規定，公司股東取得清算人所分派之剩餘財產，除屬於股本部分不在課稅之列外，其餘部分均應依法繳納綜合所得稅；且依本院90年度判字第174號判決要旨：「公司經清算後尚有賸餘財產分派與各股東，則股東取得者除原出資之股本外，餘為出資經營所獲之利潤，無異公司分派與股東之股利，除別有規定外，依所得稅法第14條第1項第1類規定，應計入個人綜合所得總額。財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋無違前揭所得稅法意旨…」，被上訴人依財政部臺灣省中區國稅局核定之剩餘財產4,801,862元，按上訴人及配偶出資比例計算應分配數，核定營利所得均為914,639元(見原處分卷第99頁)，歸課綜合所得稅，與65年1月27日函釋無違等語。
五、上訴意旨略謂：原判決誤解所得稅法施行細則第64條規定，認清算申報前5年核定虧損須經會計師簽證，始可扣除，認事用法顯有違誤；且本案系爭稅目為個人綜合所得稅並非營利事業所得稅，原判決及原處分違反所得稅法第75條及所得稅法施行細則第64條立法意旨及文意，強行歸課個人清算所得，亦有違實質課稅原則；又依公司法第87條及65年1月27日函釋規定，在計算剩餘財產時，祥惠公司之虧損額2,978,364元，並無理由不准認列，被上訴人依據錯誤之清算後資產負債表核計個人綜合所得稅，卻未依合法就任之清算人所提出之更正清算後資產負債表核計個人綜合所得稅，被上訴人就此點未予說明，原判決亦未予斟酌，仍援引錯誤之清算後資產負債表予以判決，枉顧事實，計算錯誤甚為明顯，認事用法顯有未當等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分（即復查決定）及原處分。
六、本院查：㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組
織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」、「清算所得之計算如左：存貨變現收入－存貨變現成本=存貨變現損益；非存貨資產變現收益＋償還負債收益＋清算結束剩餘資產估價收益＋其他收益＝清算收益；非存貨資產變現損失＋收取債權損失＋清算結束剩餘資產估價損失＋清算費用＋其他損失＝清算損失；存貨變現損益＋清算收益－清算損失＝清算所得或虧損；清算所得－依法准予扣除之前五年核定虧損額－各項依法免計入所得之收益－各項依法免稅之所得＝清算課稅所得。」分別為行為時所得稅法第39條、第75條第1項、第2項及其施行細則第64條第1項所明定。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。但公司發行特別股，而章程中另有訂定者，從其訂定。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、公司法第232條第1項、第2項前段、第24條、330條所明定。
㈡次按公司經清算後分派予各股東之剩餘財產價值，如果超過
股東原出資之股本，該超過部分即為其出資經營所獲之利潤，無異公司分派予股東之股利，除別有規定外，依所得稅法第14條第1項第1類規定，應計入個人綜合所得總額。財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋謂：「股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之，其公式如次：(1)清算後之資產總額－負債總額－清算費用－清算人之報酬＝剩餘財產。
(2)剩餘財產－應納清算所得稅額－股本＝全體股東應稅清算所得額。(3)全體股東應稅清算所得額×分派比例＝個別股東之應稅清算所得額。」符合前揭所得稅法及公司法意旨，足資適用。由上可見，公司於解散後之清算期間有清算所得，固應報繳營利事業所得稅，但此與將清算後分派予各股東之剩餘財產中超過股東原出資股本部分，視為股利，計入股東之營利所得，歸課其個人綜合所得稅，乃分屬不同之稅基、稅目，適用不同之法理與計算公式，本難混同。而計算公司之清算課稅所得額時，由於其目的是要核課營利事業所得稅，就該公司經稽徵機關核定之前五年內各期虧損，是否得自清算所得中減除乙節，固應適用行為時所得稅法第39條之規定，以其會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用同法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者為限，但公司經清算後將剩餘財產分派予各股東，而就其取得者超過原出資之股本部分，計算營利所得（即上開財政部函釋所謂個別股東之應稅清算所得額）時，由於股利之性質係指超出股本之盈餘，有盈餘才能分派股利；公司於清算前之股本若有虧損，其清算所得必須先彌補股本之虧損，始有盈餘可以分派股利；且上開財政部函釋所謂「股東應稅清算所得額」既係剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本後之餘額，即設定該股本縱有虧損，亦已彌平，否則何來「股本」可以減除？故計算個別股東之應稅清算所得額（即營利所得），應准將公司的清算所得彌補先前股本之虧損，如有應納清算所得稅，須併予減除，再以其餘額（盈餘）作為股利分配予各股東，歸課其個人綜合所得稅，此種計算方法所生結果，與上開財政部函釋所示以剩餘財產減除應納清算所得稅額及股本後之餘額，乘分派比例，計算出個別股東之應稅清算所得額，尚無不同。至於公司清算前之股本是否有虧損乃事實問題，稅捐稽徵機關應確實查核，不因其虧損年度是否使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證而有差異。基於法律保留原則，法律或其授權命令既未規定公司於清算後計算其個別股東之營利所得（應稅清算所得額）時，其以往股本虧損之申報如未使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證者，不予承認，即不得援引行為時所得稅法第39條有關計算營利事業所得稅之課稅所得額之規定，比照適用於性質不同的個人綜合所得稅的課稅所得額之計算。
㈢本件上訴人及其配偶吳淑娟所投資之祥惠公司於93年度營利
事業所得稅清算申報，列報清算結束剩餘資產估價收益0元、清算費用4,230,000元及前5年核定虧損本年度扣除額0元，經彰化縣分局分別核定12,875,800元、0元及0元，清算課稅所得12,875,800元，應補稅額3,208,950元。祥惠公司不服，申經復查追減清算結束剩餘資產估價收益3,843,938元、追認證券交易免稅所得9,031,862元及清算費用4,230,000元，其餘維持原核定，祥惠公司仍表不服，就前5年核定虧損本年度扣除額部分，主張祥惠公司決算核定虧損2,978,364元，依規定應予減列云云，提起訴願（原對清算結束剩餘資產估價收益部分亦有提起訴願，惟已撤回），經訴願決定略以，依所得稅法第39條規定盈虧互抵之要件，需會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者。同法施行細則第64條第1項所規定「依法准予扣除之前5年核定虧損額」即須符合上開要件，才准予扣除。祥惠公司93年度營利事業所得稅決、清算申報均非使用藍色申報書亦非經會計師查核簽證，即無法適用，祥惠公司所訴核無足採為由，駁回其訴願，因祥惠公司未提起行政訴訟而告確定在案，固有財政部97年3月4日台財訴字第09700071040號訴願決定在卷可按（見原處分卷第49-51頁），並為上訴人所不爭。惟卷查上開清算結束剩餘資產估價收益緣由，係指祥惠公司長期持有聯美林業股份有限公司（下稱聯美公司）之股票2,380,000股，彰化縣分局初核時，係以聯美公司於93年12月27日之資產淨值及股份總數核算其每股淨值15.41元，並據以核定祥惠公司清算結束剩餘資產估價收益為12,875,800元【（15.41－10）×2,380,000】，復查時重核聯美公司之資產淨值每股13.7949元，並據以重核祥惠公司清算結束剩餘資產估價收益為9,031,862元【（13.7949－10）×2,380,000】，即追減3,843,938元，另核定該清算結束剩餘資產估價收益為證券交易免稅所得（9,031,862元），即清算課稅所得為0（祥惠公司無庸繳納清算所得稅），此有祥惠公司93年度營利事業所得稅事件復查決定書附原處分卷第111-114頁可稽。足見祥惠公司93年度營利事業所得稅事件，經復查決定確認其「清算結束剩餘資產估價收益」為9,031,862元，「清算費用」為4,230,000元，且未見有其他清算收益或清算損失，亦未見有「存貨變現損益」，其清算所得應可確認為4,801,862元（清算收益9,031,862元－清算損失4,230,000元），此部分爭點經祥惠公司提起訴願後，又撤回，固已確定；且其就前5年核定虧損本年度扣除額部分，提起訴願，則經訴願決定駁回，未提起行政訴訟而確定，惟上開程序只是確定祥惠公司之清算所得為4,801,862元，於計算清算課稅所得時不能減除前五年核定虧損額（按即93年度決算申報核定之帳列虧損）2,978,364元（另因其清算收益全係證券交易免稅所得，故其清算課稅所得為0，已如前述），並非確定祥惠公司有超出股本外之盈餘為4,801,862元，而祥惠公司經清算結果分配剩餘財產時，有無有超出股本外之盈餘，盈餘多少？揆諸前開說明，除以剩餘財產減除股本後之餘額計算（祥惠公司並無應納清算所得稅額）外，亦可將祥惠公司的清算所得彌補先前股本之虧損，而以其餘額作為盈餘，故就本件而言，自應查核祥惠公司93年度決算申報核定之帳列虧損2,978,36
4 元是否確實，如果確實，即應准其將該股本之虧損，自清算所得中減除，其餘額始可作為盈餘（股利）分配予各股東，計入其個人之營利所得，歸課綜合所得稅。縱使基於行政處分的構成要件效力，該經確認的祥惠公司清算所得4,801,862元，對於其股東即本件上訴人及配偶之綜合所得稅事件而言，亦只是在計算渠等取自祥惠公司之營利所得若干時，如果其計算方法採用祥惠公司之清算所得作為先決事項，應以該4,801,862元為準據；至於在計算祥惠公司的清算課稅所得時，不可以減除其93年度決算申報核定之帳列虧損額乙節，乃基於所得稅法特別規定，對祥惠公司營利事業所得稅事件所為稅法上之調整決定，而本件如何計算上訴人及配偶取自祥惠公司之營利所得，係屬個人綜合所得稅事件，兩者性質、稅基及稅目不同，適用的法律各異，前者並非後者之先決事項，自無構成要件效力可言。然原判決卻謂：祥惠公司93年度營利事業所得稅清算，經財政部臺灣省中區國稅局核定該公司之長期投資的清算結束剩餘資產估價收益為9,031,862元扣除債務後（即退休金費用4,230,000元），計4,801,862元，則其就該93年度所為之核定，自送達處分生效起即具有實質上之存續力，在該課稅處分經撤銷前，對於本件上訴人營利所得及得否自本年所得額中扣除前5年虧損之爭執（即祥惠公司決算核定虧損2,978,364元）而言，有其構成要件之效力；而該93年度之課稅處分，因祥惠公司未提起行政訴訟，已告確定在案，迄今仍未經撤銷，則被上訴人自應依據財政部臺灣省中區國稅局核定之剩餘財產4,801,862元，計算上訴人及配偶之營利所得云云，其中認為計算上訴人及配偶之營利所得時，不可以扣除祥惠公司決算核定之虧損額，即逕將清算所得4,801,862元作為祥惠公司清算後分配剩餘財產時超出股本之盈餘部分，容有誤解，又其稱財政部臺灣省中區國稅局核定祥惠公司之「剩餘財產」為4,801,862元，自有未洽。何況祥惠公司解散後所為93年度決算申報帳列虧損2,978,364元，既經彰化縣分局核定在案，關於此部分先決事實之確認，對於本件上訴人及配偶取自祥惠公司之營利所得之計算，為何沒有構成要件之效力，原判決未說明其理由，亦欠完備。
㈣綜上所述，原判決理由及其認事用法既有上開瑕疵，且影響
裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 18 日
書記官 邱 彰 德