最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1455號上 訴 人 尤惠櫻
林孜信林采瑩被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年7月27日臺中高等行政法院99年度訴更一字第4號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人林典昭（原判決植為林昭典）於民國（下同）93年2月3日死亡，上訴人依限於93年8月3日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）66,684,503元，應納稅額7,156,325元，並處罰鍰3,922,700元。嗣上訴人於94年10月13日申請更正農業用地扣除額及分期繳納稅款，經被上訴人更正核定農業用地扣除額9,703,120元，變更核定應納稅額3,954,295元及罰鍰3,218,500元（第1次更正），展延限繳日期至95年7月25日止，並核准就更正後應納稅額及罰鍰自95年7月26日起至97年7月25日止分12期繳納確定。上訴人再於96年5月22日提出「遺產稅案件更正申請書」（下稱第2次更正申請書），並於96年8月9日提出補充說明，申請增列親屬扣除額及坐落臺中縣大肚鄉（改制後為臺中市○○區○○○段○○○號土地（下稱系爭土地），權利範圍41/112之農業用地扣除額，復於同年9月13日申請追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱剩餘差額請求權扣除額），經被上訴人核定增列生存母親扣除額1,000,000元及剩餘差額請求權扣除額7,766,186元，其餘部分（即申請增列系爭土地之農業用地扣除額部分）未准變更，重行核定更正應納稅額1,383,715元及罰鍰1,383,700元（第2次更正），並扣除上訴人已分期繳納稅款後，就差額部分一次發單補徵，限繳日期延至97年2月4日止。上訴人就否准增列系爭土地之農業用地扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第515裁定駁回。上訴人不服，提起抗告，經本院98年度裁字第3199號裁定廢棄該裁定，發回原審法院。原審法院更為審理後，以99年度訴更一字第4號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、上訴人為林典昭遺產稅之納稅義務人，於96年5月22日提
出第2次更正申請書與新事證，並於96年8月9日提出補充說明，依行政程序法第128條規定申請被上訴人程序重開，准許增列遺產稅親屬扣除額及系爭土地之農業用地扣除額，係針對被上訴人於95年8月24日確定林典昭遺產稅核定處分之更正申請。被上訴人所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）97年1月18日中區國稅沙鹿審字第0970000954號函（下稱沙鹿稽徵所97年1月18日函）說明三針對農業用地扣除額申請更正謂：「○○○鄉○○段○○○號土地申請農業用地扣除額乙節，因該筆土地於被繼承人生前經大肚鄉公所92年6月16日肚鄉農字第0920009067號函，以……為由，撤銷原已核發之農業用地作農業使用證明書……致繼承人於辦理遺產稅申報時，未能提示農業用地作農業使用證明書供核……。」僅係說明原遺產稅處分申報核定時否准扣除之理由，觀諸該函外觀，並無就上訴人程序不合法或所提新證據不合實體審查規定之理由，足證該函為核定稅捐處分之內容通知，非對上訴人就系爭土地申請農業用地扣除額為否准之決定，無視於上訴人符合行政程序法第128條規定具申請重行核定林典昭遺產稅之要件，被上訴人對於上訴人之申請實有應作為義務而不作為，是怠為行政處分。
(二)、上訴人不服沙鹿稽徵所97年1月18日函，提起救濟，惟因
被上訴人分別於97年1月9日及同年月7日重新填發遺產稅核定通知書及罰鍰處分書，增列生存母親扣除額及剩餘差額請求權扣除額，但否准增列系爭土地之農業用地扣除額，並於通知書及罰鍰處分書上皆載明受處分人如有異議，應於繳納期限屆滿翌日起算30日內向被上訴人申請復查。
上訴人受該教示之誤導，於97年3月3日申請復查，依據本院98年度裁字第3199號裁定發回意旨，應視為於該日提起訴願，且未逾法定期間。上訴人嗣於97年12月25日提起課予義務之訴，請求原審法院命被上訴人程序重開，並作成扣除系爭土地之農業用地扣除額之決定。
(三)、本案符合行政程序法第128條規定之要件：(1)上訴人為林
典昭遺產稅納稅義務人，為行政處分之相對人，符合申請人資格；(2)系爭遺產稅處分於95年8月24日確定，已逾稅捐稽徵法第35條救濟期間，產生不可爭訟性；(3)上訴人於96年5月7日始取得系爭土地之農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），為行政程序法第128條第1項第2款之新證據，為法定事由之一。又上訴人於遺產稅申報時，即以說明書向被上訴人表示，系爭土地因繫屬法院裁判中，致無法取得農地農用證明書，待取得農地農用證明書，即申請准列農業用地扣除額重行核定遺產稅，被上訴人是時若認事後取得之農地農用證明書有證據力瑕疵，難以證明繼承發生日系爭土地有繼續經營農業生產之事實，自應回函表示無法受理該作為，卻對人民申請以默示為之，致上訴人憑以認定為日後核准扣除之許可，使上訴人對其行為信賴有取得新證據重行核定遺產稅之同意，有違禁反言原則。(4)此一新證據係於行政處分後始作成，上訴人無從在先前遺產稅申報之行政程序中提示，但在先前遺產稅申報時即以說明書表明原委，是上訴人並無重大過失。況依本院98年度裁字第3199號裁定發回意旨，本件應直接進入實體審查。(5)上訴人96年5月13日收到農地農用證明書，即於同年月22日申請自林典昭遺產總額扣除該農業用地價額，符合知悉後3個月內法定期間申請之要件。
(四)、系爭土地為林典昭與陳連彩等28人共有，陳連彩於93年1
月28日以其他共有人為被告，向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）提起共有物分割之訴，林典昭於93年2月3日因急病驟逝，上訴人於95年8月21日接獲臺中地院93年度訴字第628號民事判決後，即委由訴外人呂秀碧代為申請系爭土地之農地農用證明書，且該判決分割予上訴人之土地上並無臺中縣大肚鄉公所（改制後為臺中市大肚區公所）撤銷使用證明之違規情形，既而於96年5月7日取得系爭土地之農地農用證明書，則自92年6月16日撤銷農地農用證明書起至96年5月7日再度取得農地農用證明書止，其中斷期間有無繼續經營農業使用取得，有距離使用證明撤銷後僅1個月即92年7月25日（林典昭死亡前）農地空照圖、距離林典昭死亡2個月後遺產稅申報前93年5月13日農地空照圖、94月5月20日農地空照圖可資比對，顯示系爭土地自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，上訴人於事後取具農地農用證明書，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，即有財政部93年5月5日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部93年函釋）免徵遺產稅之適用。
(五)、綜上，上訴人係因被上訴人之誤導，而申請復查，依據本
院98年度裁字第3199號裁定發回意旨，應視為於97年3月3日提起訴願，既已踐行訴願程序，且未逾法定期限，上訴人申請亦符合行政程序法第128條規定程序重開要件，應為本案之判決。被上訴人拒絕重行進行行政程序，即有應作為義務而不作為等語，爰求為判決被上訴人對於上訴人96年5月22日申請就林典昭遺產稅准許農業用地扣除額事件，應依原審法院判決之法律見解，命被上訴人程序重開，並作成准許農業用地扣除額之決定。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、依本院98年度裁字第3199號裁定發回意旨，上訴人於96年
5月22日提出第2次更正申請書，及於96年8月9日提出補充說明，增列已確定之系爭土地之農業用地扣除額，並提出新事證，其真意係依行政程序法第128條申請程序重開，業經沙鹿稽徵所97年1月18日函駁回其申請，上訴人不服，於97年3月3日申請復查，應視為提起訴願，被上訴人雖未將其移送財政部審議，惟不影響上訴人已經踐行課予義務訴訟之前置程序，上訴人認被上訴人怠為處分，容有誤解。基於訴訟經濟之考量，被上訴人對本院上開裁定就本件所判斷之事實，不僅應予尊重，且應作為本件訴訟之基礎。
(二)、被上訴人核上訴人第2次更正申請與行政程序法第128條規
定之程序要件不合，理由如下：(1)新證據是指「原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據」（法務部93年11月3日法律字第0930044067號函釋參照）。原處分早於95年8月24日確定，而上訴人所提出之臺中縣大肚鄉公所於96年5月7日核發之系爭土地之農地農用證明書及95年8月21日臺中地院93年度訴字第628民事判決，均非原處分作成時已存在之資料，自非新證據。又該農地農用證明書之核發日距林典昭死亡日（93年2月3日）已逾3年，依行政院農業委員會（下稱農委會）90年4月6日農企字第0900010118號函釋意旨，其證據力已有瑕疵，顯難據以證明林典昭死亡時之事實；而95年8月21日臺中地院93年度訴字第628民事判決為形成判決，於判決確定時發生分割效力，共有關係亦同時消滅，惟在共有關係消滅前，共有人之應有部分既係抽象存在於共有物之任何微小部分，系爭土地之違法使用所生之不利益自當由全體共有人分擔，共有人不得以其分割後之土地於分割前並非位於違法使用之部分，即主張就其分割後之土地追認農業用地扣除額。另依原審法院95年訴字第4120號判決、本院97年度裁字第618號裁定及農委會90年10月8日(90)農企字第9001533204號函意旨，足見空照圖並非證明農用事實之法定證據方法，並無證據能力，即不具備證明系爭土地為農用之資格。(2)原處分於95年8月24日確定，上訴人於96年5月22日始就系爭土地主張農業用地扣除額，已逾「法定救濟期間經過後3個月內」之期間限制。況系爭土地92年5月28日取具之農地農用證明書前經臺中縣大肚鄉公所以92年6月16日肚鄉農字第0920009067號函撤銷，迨林典昭於93年2月3日死亡，其遺產稅申報代理人於同年3月26日向該公所申請核發系爭土地之農地農用證明書（應有部分41/112），經該公所於93年4月1日函復略以，因地上有建物，請於文到7日內補送合法證明文件以便辦理，如未補送，則全案退回，足認系爭土地於繼承發生日及其後6月個月內，並不存在農業用地作農業使用之法定證明文件。上訴人如對該等事實有異議，應依法定救濟程序向農業主管機關主張（財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函轉農委會90年7月31日(90)農企字第9000341號函參照）。上訴人捨此不為，反於系爭核課處分確定後，且已逾「法定救濟期間經過後3個月內」之期間限制，始向稽徵機關主張程序再開，豈無重大過失。
(三)、財政部93年4月15日台財稅第0000000000號函釋之適用前
提為：於繼承當時依規定免徵遺產稅之農業用地。惟系爭土地之農地農用證明書既於92年6月16日經大肚鄉公所撤銷，是於繼承當時並無農業用地作農業使用之證明，是於繼承當時並不符合免徵遺產稅之規定，當無上開函釋之適用。
(四)、綜上，沙鹿稽徵所97年1月18日函已就上訴人申請更正系
爭土地之農業用地扣除額部分，明確作成否准之決定。縱觀諸該函內容，並無以上訴人之申請未符合行政程序法第128條之法定要件，以及就其提出所謂新事證審酌結果之記載，惟此亦係因上訴人初時並未表明請求更正之依據及具體理由所致。況被上訴人初查以上訴人逾越法定期限，從程序上駁回其復查之申請，惟被上訴人亦以97年6月26日中區國稅法二字第0970031474號函囑沙鹿稽徵所就上訴人提示之臺中地院93年度訴字第628號民事判決書、大肚鄉公所96年5月7日核發之農地農用證明書及林務局農林航空測量所之空照圖等事證，依職權裁量本件是否屬違法行政處分，得依同法第117條規定為全部或一部之撤銷辦理。經該所查明後，被上訴人認上訴人所提出之系爭土地之農地農用證明書於96年5月7日核發，距林典昭死亡日93年2月3日已逾3年，難以證明林典昭死亡時，系爭土地確作農業使用。且系爭土地前因違反規定，於92年6月l6日被撤銷原核發之農地農用證明書，迄96年始再取得農地農用證明書，足見迄林典昭死亡時，主管機關並未確認系爭土地作農業使用。是沙鹿稽徵所97年l月18日函否准認列系爭土地之農業用地扣除額，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、林昭典於93年2月3日死亡，上訴人為其繼承人，於93年8
月3日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定應納稅額並處罰鍰後，上訴人於94年10月13日申請更正農業用地扣除額及分期繳納稅款，經被上訴人第1次更正，因上訴人未提起行政爭訟而告確定。嗣上訴人先於96年5月22日提出第2次更正申請書，並檢具大肚鄉公所96年5月7日核發之系爭土地之農地農用證明書、臺中地院93年度訴字第628號民事判決書及判決確定證明書，申請增列親屬扣除額及農業用地扣除額，及於96年8月9日提出補充說明，復於96年9月13日提出申請書，申請追認剩餘差額請求權扣除額。被上訴人據以審查，核定增列生存母親扣除額及剩餘差額請求權扣除額，其餘部分未准變更，重行核定更正應納稅額及罰鍰，並扣除上訴人已分期繳納稅款後，就差額部分一次發單補徵（限繳日期延至97年2月4日止），且除以沙鹿稽徵所97年1月9日中區國稅沙鹿一字第0970001566號函（下稱沙鹿稽徵所97年1月9日函）檢送97年1月9日遺產稅核定通知書、97年1月7日（罰鍰）處分書、遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書，請上訴人依限繳納外，並以沙鹿稽徵所97年1月18日函復上訴人。就該第2次申請更正中關於申請增列剩餘差額請求權扣除額部分，有被上訴人「生存配偶依民法1030條之1規定主張分配剩餘財產核定表(一)及(二)」在卷（原處分卷第493-501頁）可稽；而關於申請增列生存母親林吳寶珠扣除額與系爭土地之農業用地扣除額部分，亦有被上訴人「審查報告（第2次更正）」詳載：「一、案情說明：本案被繼承人林典昭於93年2月3日死亡，於94年1月12日核定遺產稅應納稅額7,156,326元，納稅義務人尤惠櫻於94年10月13日申請追○○○鄉○○段185、254號2筆農地扣除額，經於94年12年14日核准更正遺產稅應納稅額為4,016,612元，惟尤君（植為吳君）又分別於96年5月22日及96年9月13日就下列事項申請更正：(一)96年5月22日檢附戶籍謄本、判決書及96年5月7日96肚鄉農字第6052號農業用地作農業使用證明書，申請增列被繼承人之母林吳寶珠扣除額1,000,000元○○○鄉○○段○○號（重測○○○鄉○○○段○○○段112號）土地，面積26,479.74平方公尺，權利範圍41/112，權利價值17,448,257元農業用地扣除額……。(二)96年9月13日檢附相關資料申請生存配偶剩餘財產分配請求權。二、重核結果：(一)遺產及贈與稅法第17條第1項第3款規定：被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除100萬元。依戶籍謄本……被繼承人死亡時確遺有母親林吳寶珠，擬准予增列扣除額100萬元。(二○○○鄉○○段○○號（重測○○○鄉○○○段蔗廍小段112號）土地之農業用地扣除額，繼承人於申報遺產稅時即提出申請，惟因該筆土地為多人共有，於93年1月28日被繼承人死亡前向臺灣臺中地方法院提出分割共有物之訴，惟至95年10月16日（植為95年10月9日）方判決確定……，判決繼承人尤惠櫻等3人應就被繼承人所有該地號判決應分割持分部分，即清水地政事務所鑑定圖內之F部分……，辦理繼承登記，並取得96年5月7日96年肚鄉農字第6052號農業用地作農業使用證明書……，證明目前被繼承人判決應分割持分部分繼續作農業使用，申請扣除，本項申請擬予否准，查核結果詳述如下：1.被繼承人生前曾向大肚鄉公所申請該筆土地之農業用地作農業使用證明書，大肚鄉公所原已核發，惟因地上有被立全社區居民增建建築物違規使用，旋於92年6月16日以肚鄉農字第0920009067號函……將該證明書撤銷；又被繼承人死亡後，其代理人呂秀碧代為申請農業用地作農業使用證明書，經大肚鄉公所以93年4月1日肚鄉農字第0930005074號函……，以相同理由，限期補送違規建築物之使用執照及縣府核准之設計圖合法證明文件，否則予以全案退回，致繼承人於辦理遺產稅申報時，未能提示農業用地作農業使用證明書供核，故核定農業用地扣除額為0元。2.否准之相關規定如下：(1)財政部93年函……規定，繼承人有無繼續經營農業生產之認定以繼承發生時為準。(2)行政院農業委員會90年10月8日(90)農企字第9001533204號函……，土地是否確屬農業用地，應依『農業用地作農業使用認定及核發辦法』之規定，申請核發『農業用地作農業使用證明書』。(3)國稅查核技術手冊－遺產及贈與稅查核實務第24頁……，申請農業用地遺產價值之扣除，應檢附農業主管機關如直轄市政府、縣（市）政府或鄉鎮市區公所核發之『農業用地作農業使用證明書』，始可准予扣除。(4)財政部93年4月15日台財稅第000000000號函……：所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款。3.按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。』為（係援引84年1月13日修正之）遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定，本案系爭農業用地，於繼承發生時，因地上有被立全社區居民增建建築物違規使用，遭農業主管機關大肚鄉公所否准核發『農業用地作農業使用證明書』，與前揭(1)、(2)、(3)之規定不符，經法院93年度訴字第628號分割判決確定後，雖已取具被繼承人所有該地號判決應分割持分部分之農業用地作農業使用證明書，然該證明書僅係針對被繼承人判決應分割持分部分繼續作農業使用之證明，不符合前揭(4)應按『筆』核算之規定，故增○○○鄉○○段○○號農業用地扣除額之申請，擬予否准。三、生存配偶剩餘財產分配請求權部分，被繼承人林君生存配偶尤惠櫻（植為林惠櫻）主張依民法第1030條之1扣除剩餘財產差額19,712,914元……，擬核定扣除7,766,186元……，並擬依財政部87年5月5日台財稅第000000000號函規定……：函請繼承人自核准日起2年內完成過戶，逾期未完成登記將依法追繳遺產稅，並登簿列管。四、結論：綜上，本案擬追認父母扣除額1,000,000元，否准增列農業用地扣除額，核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權7,766,186元，擬更正遺產稅額為1,383,715元，更正核定情形如下：……。另稅額更正後經重新計算漏稅額為1,383,715元……，擬另案移送總局法務二科，以上所簽是否有當？謹請核示。」等情（原處分卷第562-568頁）。綜合上開各情及上訴人申請與被上訴人據以審查所附之一切證據資料暨法令規定，上訴人雖未援引行政程序法第128條規定，請求被上訴人就其於96年5月22日及96年9月13日先後申請之事項予以重開行政程序，然其真意為申請行政程序重開甚明。而被上訴人固同未引用行政程序法第129條規定先作成第一階段准予重開之處分，即逕為第二階段重開之程序，詳細審查斟酌系爭遺產稅已存及上訴人申請重開程序提出之所有證據資料與適用之法令，核定增列生存母親扣除額1,000,000元及剩餘差額請求權扣除額7,766,186元，惟否准系爭土地之農業用地扣除額，重行核定更正應納稅額1,383,715元及罰鍰1,383,700元（第2次更正），顯見被上訴人已確實依據上訴人前開申請，踐行重開之行政程序予以實質審查後，作成系爭處分。
(二)、被上訴人已依上訴人申請，重開行政程序後作成系爭行政
處分，上訴人對之不服，自得提起訴願，以求救濟。沙鹿稽徵所97年1月18日函雖未告知救濟期間，惟被上訴人另以沙鹿稽徵所97年1月9日函檢送重新填發遺產稅核定通知書及罰鍰處分書（即第2次更正），其內容係准予增列生存母親扣除額及剩餘差額請求權扣除額，但不准增列系爭土地之農業用地扣除額，該通知書之納稅義務人請注意欄載明：「3.如對本核定通知書內容持有異議，其載有應納稅額或補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內……向本局申請復查」；罰鍰處分書之附註欄亦載明：「二、如不服本處分，請繕具復查申請書敘明理由，連同原繳款書及證明文件於繳納期限屆滿（97年2月4日）翌日起30日內，向本局或轄屬分局、稽徵所申請復查。三、如對核定稅額（本稅）亦有不服時，請併同一復查申請書申請復查」等語，上訴人依該教示，旋於97年3月3日提出復查申請書，嗣又於97年4月21日提出「申請復查補充說明書」，對沙鹿稽徵所97年1月18日函之處分，就本件更正申請書有關增列系爭土地之農業用地扣除額之更正申請予以駁回部分，聲明不服，則上訴人依被上訴人前開教示申請復查，縱使不符行政程序法第128條申請程序重開遭否准時，其聲明不服之方式係提起訴願之程序，亦係出於被上訴人之誤導，應視為上訴人於97年3月3日已提起訴願，被上訴人未將其事件移送訴願管轄機關審議，逕自認為上訴人係對第1次更正處分申請復查，而以其逾越法定期限，從程序上駁回其復查之申請，訴願決定未加糾正，仍予維持，固有未洽，惟不影響上訴人已經踐行課予義務訴訟的前置程序（即已先提起訴願）。
(三)、上訴人提起本件行政訴訟時，本聲明求為判決撤銷訴願決
定及原處分（即被上訴人97年6月26日中區國稅法二字第0970031474號復查決定），惟其嗣以98年3月12日具狀撤回關於「撤銷訴願決定及原處分」之聲明，該撤回聲明狀繕本並已送達被上訴人，經被上訴人同意上訴人該項聲明之撤回，系爭處分（重開行政程序後所為之決定）業因上訴人該項撤回而告確定。是上訴人訴請被上訴人對於其於95年5月22日申請就系爭土地之農業用地扣除額事件予以程序重開，並作成准許農業用地扣除額之決定，已難認可採。
(四)、按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第23條第1項及農
業發展條例第38條第1項規定可知，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。林典昭生前曾就系爭土地向大肚鄉公所申請農地農用證明書，大肚鄉公所原已於92年5月28日核發，然因地上有被立全社區居民增建建築物違規使用，乃於92年6月16日以肚鄉農字第0920009067號函將該證明書撤銷；林典昭死亡（93年2月3日）後，上訴人之代理人呂秀碧代為申請系爭土地之農地農用證明書，經大肚鄉公所93年4月1日肚鄉農字第0930005074號函，以相同理由，限期補送違規建築物之使用執照及縣府核准之設計圖合法證明文件，否則予以全案退回，致上訴人於辦理遺產稅申報時，未能提示農地農用證明書供核。又大肚鄉公所核發之肚鄉農字第6052號系爭土地權利範圍112分之41農地農用證明書係於96年5月7日作成，距林典昭死亡即繼承發生（93年2月3日）時已逾3年，則上訴人提出之臺中地院93年度訴字第628號民事判決及農地農用證明書，僅能證明96年5月22日提出系爭申請時其等依判決分割取得部分係作農業使用，尚不能證明系爭土地自繼承發生（93年2月3日）時，有繼續經營農業生產之事實，自無上揭免徵遺產稅規定之適用。
(五)、農地農用證明書應由直轄市、縣（市）政府或其等委任或
委辦所轄之鄉（鎮、市、區）公所依循農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定實地會勘等程序審查無誤後核發，經由納稅義務人提出該管稽徵機關憑以辦理農業用地扣除，稽徵機關尚難依林務局農林航空測量所之空照圖作為免徵遺產稅之依據。
(六)、92年2月7日修正前農業發展條例第39條原規定：「依第31
條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，『應檢具相關文件資料』，向該管直轄市或縣（市)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」92年2月7日修正該條文為：「（第1項）依第31條規定申請耕地所有權移轉登記者，應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，向該管土地登記機關辦理。（第2項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，『應檢具農業用地作農業使用證明書』，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第3項）農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之」（按96年1月10日修正時刪除本條第1項條文）。是財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函：「主旨：檢送行政院農業委員會彙整有關共有農業用地之共有人申請其持分部分之農業用地作農業使用證明書案結論之釋函。（附件農委會90年7月31日(90)農企字第9000341號函）」，係就92年2月7日修正前農業發展條例第39條規定直轄市或縣（市）政府等權責機關核發農地農用證明書所為之釋示，於本件尚難據以援用。從而，本件上訴人在第一審之訴難認有理由等語，乃判決駁回其訴。
五、本院查：
(一)、按「（第1項）處分機關告知之救濟期間有錯誤時，應由
該機關以通知更正之，並自通知送達之翌日起算法定期間。……（第3項）處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」、「（第1項）對於行政處分聲明不服，因處分機關未為告知或告知錯誤致向無管轄權之機關為之者，該機關應於10日內移送有管轄權之機關，並通知當事人。（第2項）前項情形，視為自始向有管轄權之機關聲明不服。」、「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」及「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」分別為行政程序法第98條第1項、第3項、第99條、第128條及第129條所明文。次按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」及「訴願人在第14條第1項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於30日內補送訴願書。」分別為訴願法第14條第1項及第57條所明定。再按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項所規定。復按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」及「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及第23條第1項前段所明文。且按「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」及「（第2項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第3項）農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」分別為行為時農業發展條例第3條第10款、第12款、第38條第1項前段、第39條第2項、第3項所明文。又按「本辦法所稱農業用地之範圍如下：……」、「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：……三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」、「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。
二、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」、「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：……」、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：……」、「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：……」、「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：……」、「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：一、農業單位：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。二、地政單位：非都市土地使用分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本之審查及協助第11條第2項之認定工作。三、都市計畫單位或國家公園單位：是否符合都市土地分區使用管制規定或國家公園土地分區使用管制規定之認定工作。四、建設（工務）單位：農舍、建物是否為合法使用之認定。五、環保單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定。」、「（第1項）直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。（第2項）直轄市或縣（市）政府辦理前項會勘時，應通知申請人到場指界及說明，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。（第3項）申請人非土地所有權人時，應通知土地所有權人到場。」、「申請案件經審查符合本條例第3條第12款及本辦法第5條至第8條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書……。」、「（第1項）申請案件不符合規定者，受理申請機關應敘明理由，駁回之。（第2項）申請人對前項駁回之處分有異議時，得依訴願法規定提起訴願或於處分書送達後15日內，經改善後或檢附相關證明文件，以書面向原受理機關申請複查，複查以1次為限。」、「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」及「直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告。其作業方式由直轄市或縣（市）政府定之。」分別為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條第1款、第3條第3款、第5條、第6條、第7條、第8條、第9條、第10條、第11條、第12條第1項前段、第13條、第15條及第16條所明定。另按「查農業發展條例……第37條及第38條明定作農業使用之農業用地，其移轉得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。所稱『農業使用』並於同條例第3條有明確定義。因共有土地之權屬關係較單獨所有者複雜，為保障各共有人之權益……本會曾多次邀集內政部、財政部、法務部及各縣（市）政府開會研商，以謀適法之措施，經彙整其結論包括：(一)請共有人依法先申請農地分割為單獨所有，以使產權單純化。(二)共有土地……如有違規情事，應請補附『全部共有人之分管契約書』，以證明申請移轉部分為申請人所分管且無違規使用情事。(三)共有土地如有部分違規使用之情事者，可由違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置。如其違規面積小於或等於切結人應有持分面積，則未違規部分得以核發農業用地作農業使用證明書，以利辦理耕地所有權移轉登記及申請賦稅減免優惠。……」及「主旨：被繼承人李君於87年4月16日死亡，所遺3筆農業用地經實地勘查有部分為繼續經營農業生產，可否就作農業使用部分按面積估算，自遺產總額中扣除疑義乙案，請參照本部93年4月15日台財稅第0000000000號令，本諸職權依行政救濟程序辦理，另繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。說明：……二、有關繼承人於行政救濟中取具乙筆土地之農業用地作農業使用證明書，可否准予扣除乙節，查行為時遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。」分別為財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函所檢送之農委會90年7月31日(90)農企字第9000341號函及財政部93年函釋所明釋。末按農委會90年4月6日(90)農企字第900010118號函所檢送之該會召開「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄略以：「……決議：……二、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。……」
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理法則及經驗法則判斷事實，且原判決就林典昭之繼承人即上訴人於93年8月3日辦理系爭遺產稅申報，經被上訴人核定應納稅額並處罰鍰後，上訴人於94年10月13日申請更正農業用地扣除額及分期繳納稅款，經被上訴人第1次更正，因上訴人未提起行政爭訟而告確定在案。嗣上訴人先於96年5月22日檢附證據提出第2次更正申請書，申請增列親屬扣除額及農業用地扣除額，及於96年8月9日提出補充說明，復於96年9月13日提出申請書，申請追認剩餘差額請求權扣除額。就該第2次申請更正，上訴人之真意應係依行政程序法第128條規定申請行政程序重開，而被上訴人固未依行政程序法第129條規定先作成第一階段准予行政程序重開之處分，即逕為第二階段重開行政程序，詳細審查斟酌系爭遺產稅之所有證據資料，並適用法令，先以沙鹿稽徵所97年1月9日函檢送重新填發遺產稅核定通知書及罰鍰處分書（即第2次更正），其內容係准予增列生存母親扣除額及剩餘差額請求權扣除額，但否准增列系爭土地之農業用地扣除額，嗣以沙鹿稽徵所97年1月18日函明確表明否准增列系爭土地之農業用地扣除額，顯見被上訴人已據上訴人行政程序重開之申請，踐行重開之行政程序，經實質審查後，作成系爭處分。且按行政程序法第98條第1項、第3項、第99條規定，上訴人於97年3月3日提出復查之申請，係出於被上訴人重新填發之遺產稅核定通知書及罰鍰處分書之誤導，應視為已於該日提起訴願，被上訴人未將該事件移送訴願管轄機關審議，逕認上訴人係對第1次更正處分申請復查，且已逾越法定期限，而駁回其復查之申請，訴願決定未加糾正，仍予維持，固有未洽，惟不影響上訴人依行政訴訟法第5條第2項規定提起課予義務訴訟所應踐行之前置程序。又按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第23條第1項、農業發展條例第38條第1項規定、財政部93年函釋意旨及農委會90年4月6日(90)農企字第900010118號函所檢送之該會召開「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄可知，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。上訴人於辦理系爭遺產稅申報時，未能提出有效存在之系爭土地之農地農用證明書供核，嗣申請行政程序重開時，上訴人檢具之大肚鄉公所於96年5月7日核發之系爭土地權利範圍112分之41之農地農用證明書，距林典昭死亡即繼承發生（93年2月3日）時已逾3年；且上訴人檢具之臺中地院93年度訴字第628號民事判決書及判決確定證明書，僅能證明96年5月22日提出第2次更正申請時，渠等依判決分割取得部分係作農業使用，尚不能證明系爭土地自繼承發生（93年2月3日）時，有繼續經營農業生產之事實；另依92年2月7日修正公布之農業發展條例第39條規定，納稅義務人應提出直轄市、縣（市）政府或其等委任或委辦所轄之鄉（鎮、市、區）公所依循農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之相關規定，踐行實地會勘等程序審查無誤後所核發之農地農用證明書，俾該管稽徵機關憑以辦理農業用地扣除，該管稽徵機關尚難依上訴人檢具之林務局農林航空測量所之空照圖作為免徵遺產稅之依據，是本件核無上揭免徵遺產稅規定之適用。復觀諸92年2月7日修正前、後農業發展條例第39條之條文，足見財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函所檢送之農委會90年7月31日(90)農企字第9000341號函，係就89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條規定所為之釋示，本件尚難援用。從而，本件上訴人在第一審之訴難認有理由，乃判決駁回其訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(三)、上訴人於97年12月25日遞狀提起行政訴訟時，其第1項聲
明係訴請撤銷訴願決定及原處分即被上訴人97年6月26日中區國稅法二字第0970031474號復查決定，嗣於98年3月12日遞狀撤回此部分之聲明，雖該撤回部分聲明狀繕本已送達被上訴人，被上訴人亦同意上訴人撤回此部分之聲明，惟上訴人所撤回者，乃其訴請撤銷被上訴人誤認上訴人係對第1次更正處分申請復查，且已逾越法定期限，而駁回其復查申請之復查決定，暨訴願機關未加糾正，仍予維持之訴願決定，並不及於被上訴人重開行政程序後所為之系爭處分，原判決認為系爭處分業因上訴人該項撤回而告確定，是上訴人訴請被上訴人對於其於95年5月22日申請就系爭土地之農業用地扣除額事件予以程序重開，並作成准許農業用地扣除額之決定，已難認可採云云，固有未洽，惟駁回結果尚無二致，仍應予維持。
(四)、按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」固為行政程序法第36條所規定，惟如前所述，上揭財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函所檢送之農委會90年7月31日(90)農企字第9000341號函，係就89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條規定：「依第31條或前二條申請……免徵遺產稅……者，『應檢具相關文件資料』，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時『應檢具之文件資料』、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」所為之釋示，林典昭既係於93年2月3日死亡（繼承發生），上訴人即應依92年2月7日修正公布之農業發展條例第39條：「（第2項）依前二條規定申請……免徵遺產稅……者，『應檢具農業用地作農業使用證明書』，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第3項）農業用地作農業使用之認定標準、前二項之『農業用地作農業使用證明書』……之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」之規定，檢具「農業用地作農業使用證明書」，而不得依89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條及上揭財政部90年9月21日台財稅第0000000000號函所檢送之農委會90年7月31日(90)農企字第9000341號函等規定，檢具「全部共有人之分管契約書」、「切結書」及「分管區域之地籍圖」等文件資料，向被上訴人申請免徵遺產稅，是被上訴人未告知上訴人檢具「全部共有人之分管契約書」、「切結書」及「分管區域之地籍圖」等文件資料，向被上訴人申請免徵遺產稅，核與行政程序法第36條規定無違。
(五)、至於上訴人其餘主張，沙鹿稽徵所97年1月18日函不符合
行政程序法第96條第1項第2款關於行政處分之程式要件，自非屬行政處分，而僅係核定稅捐處分之內容通知。且沙鹿稽徵所97年1月9日函檢送重新填發遺產稅核定通知書及罰鍰處分書並未載有「否准增列系爭土地之農業用地扣除額」等語，上訴人無從知悉被上訴人已就其申請行政程序重開作成否准系爭土地之農業用地扣除額之行政處分。原判決遽認被上訴人已據上訴人申請行政程序重開，踐行重開之行政程序，經實質審查後，作成系爭處分之見解，令人難以苟同。倘被上訴人已踐行重開之行政程序作成系爭處分，何以被上訴人猶作成97年6月26日中區國稅法二字第0970031474號復查決定？是上訴人提起課予義務訴訟，訴請法院判決被上訴人依行政程序法第128條規定重開行政程序作成有利上訴人之行政處分，並無違誤。又財政部93年函釋肯認行政救濟中及行政處分作成後取具農地農用證明書，且繼續經營農業生產，仍有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用。是上訴人因共有物分割之訴判決後始取得系爭土地之農地農用證明書，自屬發現新證據，且不具有行政程序法第128條所稱之重大過失，而有財政部93年函釋之適用。原判決認新證據係指於作成行政處分時業已存在，但未經斟酌之證據而言，恐係侷限於刑事訴訟法第420條第1項第6款「發現確實之新證據」之實務見解。上訴人係為補強繼承發生時至取得法定證據期間，系爭土地繼續耕作事實，始輔以空照圖為證，並非逕以空照圖為繼續耕作事實之證明云云，無非係執其歧異之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，並就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違背法令，均無可採。
(六)、綜上所述，原判決因認上訴人在第一審之訴難認有理由，
而判決駁回其訴，本院核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 18 日
書記官 莊 俊 亨