最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1464號上 訴 人 劉運榮被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局（承受臺中縣地方稅務局業
務）代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23日臺中高等行政法院99年度訴字第133號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、訴外人姚顏秋鶯所有坐落臺中縣太平市（現改制為臺中市○○區○○○○○○路段95-2、95-4、95-7地號等3筆土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺中地方法院於民國82年11月25日以82年度民執十字第7417號民事執行案件進行拍賣，由上訴人檢附自耕能力證明書買受，該院執行處並函請被上訴人核算土地增值稅額，被上訴人按一般稅率核算，並請該執行處代為扣繳。上訴人於82年12月22日向被上訴人所屬大屯分局（原為大屯分處）提出申請，主張應依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局會同臺中縣霧峰地政事務所（現改為大里地政事務所）實地會勘結果，認與規定不符，遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准上訴人之申請。嗣上訴人多次以同一事由申請退還土地增值稅，另多次請求確認被上訴人所屬大屯分局83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或應撤銷、廢止或變更之，均因未提起行政訴訟而告確定。上訴人復於98年11月16日再以相同事由向被上訴人所屬大屯分局提出申請，經該分局以98年11月24日中縣稅屯分土字第0986020844號函（下稱系爭函文）函知上訴人本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款規定之確定狀態。上訴人不服，提起訴願遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）按財政部82年6月17日臺財稅字第821488575號函釋、89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋、93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋等意旨，本件應有稅捐稽徵法第1條之1之適用。（二）本件上訴人行使「申請被上訴人履行公法義務請求權」，為行政程序法第34條賦予人民對行政機關請求之法律依據，竟被以不予處理為處分，當屬行政處分，上訴人自得依法請求撤銷。又依財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋之意旨，被上訴人受理上訴人之申請時，應自行先審核當時依一般稅率核課土地增值稅是否有錯誤，不得逕以已告確定而不予處理。（三）依新修正稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，則上訴人就錯誤溢繳稅款之請求，即有實體調查之必要，被上訴人以上訴人之請求不予處理為由，其結論即屬無據。又行為時土地稅法第39條之2、本院80年6月份庭長評事聯席會議決議、財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋、財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋等意旨，符合行為時土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民申請，惟被上訴人依一般稅率計課，是依稅捐稽徵法第28條第2項規定，無時效消滅規定之適用。（四）被上訴人為上訴人申請駁回之處分，未依行政程序法第102條規定作成處分前給予陳述意見之機會，為違背法令規定。另被上訴人並非農業主管機關，就系爭土地是否為農業用地，是否作農業使用，無權審認，是原處分違背行政程序法第111條第1項第6款後段規定等語，求為判決：1.訴願決定及系爭函文關於被上訴人否准退還訴外人姚顏秋鶯所有於82年間經執行法院拍賣坐落臺中縣太平市○○路段95-2、95-4、95-7地號土地3筆所溢繳土地增值稅部分撤銷；
2.被上訴人應依判決之法律上見解，於二月內對於訴外人姚顏秋鶯所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自上訴人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。
三、被上訴人則以：（一）查系爭函文係將處理經過情形，重行敘明，僅屬重覆處分，且大屯分局為被上訴人之內部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對上訴人所為之敘明，應視為被上訴人之處分。（二）若行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，則屬重覆處分性質，自不得為提起行政訴訟之標的。（三）被上訴人所屬大屯分局系爭函文僅係告知上訴人就同一事由已為確定之狀態，與上訴人所稱公務員服務法第1條所為之規定無涉。況另查同一拍賣案前經債權人江阿良、劉徐秀貞分別就同一事件代位向被上訴人所屬大屯分局申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局否准其所請後，上開2人均分別循序提起行政訴訟，並分別經本院95年度判字第1574號及98年度判字第1310號判決駁回有案已告確定，就實體審查部分系爭土地亦無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，自不涉及稅捐稽徵法第28條之規定，上訴人主張顯係誤解法令等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，應以有否准之行政處分存在為前提，至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分。被上訴人所屬大屯分局以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准上訴人退稅之申請，屬行政機關就公法上具體事件對外所為直接發生法律效果之單方決定，即為行政處分，又被上訴人所屬大屯分局係被上訴人之下級單位，故上開處分應視為被上訴人作成之行政處分，然上訴人未依修正前訴願法第9條第1項規定於接獲否准申請函之次日起30日內提起訴願，該行政處分已因確定而具不可爭訟性。上訴人雖多次以同一事件申請退還土地增值稅，另多次以同一事件請求確認被上訴人所屬大屯分局83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或應撤銷、廢止或變更之，均經被上訴人所屬大屯分局否准，並經訴願決定機關作成訴願不受理之決定在案，惟上訴人均未提起行政訴訟已告確定。上訴人復於98年11月16日再次向被上訴人提出退還土地增值稅之申請，被上訴人以系爭函文答覆上訴人，觀其內容僅係重申對同一上訴人及同一申請退還土地增值稅案件，已經否准在案之觀念通知，自非行政處分，上訴人自不得對之提起行政救濟。（二）被上訴人以系爭函文函覆上訴人本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款規定之確定狀態等語，縱認已有否准其再次依行為時農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅，併依修正後之稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之意思，然因本件上訴人以同一事由之申請案，業經被上訴人所屬大屯分局以83年1月12日稅屯二字第1812號行政處分否准確定在案，且事後亦未經有權機關撤銷、廢止或變更，則該行政處分即有存續力及構成要件效力，被上訴人及法院在處理其他案件時，僅能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實。從而系爭函文否准上訴人再次依行為時農業發展條例第27條及修正後之稅捐稽徵法第28條規定申請免徵土地增值稅及退稅等，尚難認有何違誤之處，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：（一）「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」分別為行政程序法第92條第1項、第110條第3項所明定。又「抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。」本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議著有決議。（二）原判決以：被上訴人所屬大屯分局以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准上訴人退稅之申請，係屬行政處分，而大屯分局係被上訴人之下級單位，故上開處分應視為被上訴人作成之行政處分，然上訴人對該處分未提起訴願，該行政處分已因確定而具不可爭訟性。上訴人雖多次以同一事件申請退還土地增值稅，及請求確認上開行政處分為無效或應撤銷、廢止或變更之，均經被上訴人所屬大屯分局否准，並經訴願決定機關作成訴願不受理之決定在案，惟上訴人均未提起行政訴訟而告確定。上訴人復於98年11月16日再次向被上訴人提出退還土地增值稅之申請，被上訴人以系爭函文答覆上訴人，觀其內容僅係重申對同一申請退還土地增值稅案件，已經否准在案之觀念通知，自非行政處分，上訴人自不得對之提起行政救濟。縱認系爭函文已有否准其再次依行為時農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅，併依修正後之稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之意思，然因上訴人以同一事由之申請案，業經被上訴人以上開行政處分否准確定在案，且事後亦未經有權機關撤銷、廢止或變更，則該行政處分即有存續力及構成要件效力，被上訴人及法院在處理其他案件時，僅能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實，從而系爭函文否准上訴人再次免徵土地增值稅及退稅之申請，尚難認有何違誤等語，固非無見。（三）依原審所認定之事實，上訴人係系爭土地之買受人（即拍定人），而依卷附之查封筆錄（原處分卷第144頁）及拍賣不動產筆錄（原審卷第53頁）所載，上訴人係系爭土地之承租人，揆之上開本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議之意旨，僅有抵押權人有法律上之利害關係，得代位債務人（即所有權人）向稅捐機關請求退稅，土地之買受人或承租人則不與焉，惟本件上訴人是否為系爭土地之抵押權人，卷內並無土地登記簿謄本可供查明，是上訴人是否得代位債務人提起本件訴訟？上訴人提起本件訴訟是否有訴訟權能而具原告適格？即有不明，原判決未依職權予以調查，逕認上訴人具備權利保護要件而從實體上予以審理，即有不適用行政訴訟法第125條應依職權調查証據之違法，上訴意旨雖未指摘及此，惟此為本院應依職權調查之事項。又原判決一方面認系爭函文觀其內容僅係重申對同一原告及同一申請退還土地增值稅案件已經否准在案之觀念通知，並未發生任何法律效果，自非行政處分，另方面又認系爭函文已有否准其再次依行為時農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅，併依修正後之稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之意思，其認定之理由前後矛盾。原判決既有如上之違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件仍有事實尚待調查，始能判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 張 雅 琴