最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1465號上 訴 人 劉家助訴訟代理人 張雯峰 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年9月21日高雄高等行政法院99年度訴字第325號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父劉能淵於民國91年間陸續將其存款及無記名可轉讓定期存單（NCD）到期轉帳或匯入其女劉慧美及上訴人帳戶，金額分別為新台幣（下同）39,307,600元及38,197,482元，涉有贈與情事，未依限辦理贈與稅申報，經財政部賦稅署查獲，移經被上訴人核定贈與總額77,505,082元，應納贈與稅額30,367,541元。因劉能淵逾規定繳納期限仍未繳納，經估算其財產價值為889,548元，原核分別於96年6月6日及98年3月19日改以上訴人為納稅義務人，按上訴人受贈財產之價值比例補徵應納稅額7,444,457元（30,367,541元×19,000,000元/77,505,082元）及7,521,834元（30,367,541元×19,197,482元/77,505,082元）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人名下之系爭帳戶，純係作為其父劉能淵投資理財與資金調度之人頭帳戶之用，上訴人未取得經濟上支配權及處分權，故被上訴人認定系爭資金進出上訴人帳戶之性質屬贈與，並非事實，亦未善盡職權調查之責。又劉能淵為上訴人開設銀行帳戶，及利用該帳戶辦理存提款及購買日盛債券基金等行為，上訴人並不知情，故上訴人與劉能淵之間無贈與之合意。況以上訴人在各銀行開戶資料之筆跡，與上訴人在本院簽名之筆跡明顯不同，亦可證明銀行開戶資料確實均非上訴人所為。（二）本件原處分及訴願決定僅純從法律形式外觀認定，即遽行認定本件為贈與而非消極信託或寄託關係，顯與稅捐稽徵法第12條之1所揭示之「實質課稅原則」相違。又被上訴人僅單純以贈與稅繳款書為送達，而未將核定稅額通知書送達，應不生課稅行政處分之法效。（三）本件上訴人已對先父劉能淵拋棄繼承，其當事人已非同一，故不受前劉能淵之贈與稅案之既判力之拘束。又學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，故本件亦應無爭點效之適用。（四）被上訴人引用財政部86年7月24日台財稅字第000000000函釋，顯然對於上訴人課徵之金額因其後執行拍賣之金額有所變動，其未依職權確定上訴人之負擔稅額即逕予課稅處分，尚欠妥適，有違上開財政部函釋意旨。（五）遺產及贈與稅法第5條第6款規定2親等間財產之買賣「以贈與論」，乃以法律規定舉證責任之倒置，而容許當事人舉證（價金交付）以推翻法律之規定。故上訴人非不得以舉證劉能淵僅借用上訴人名義以為金融操作等語，求為判決訴願決定、復查決定及原核定處分均撤銷。
三、被上訴人則以：有關劉慧美因劉能淵91年度贈與稅事件，經高雄高等行政法院97年度訴字第823號判決及本院99年度裁字第313號裁定駁回而告確定在案，上訴人自不得為相反之主張，其所訴不足採。又經估算劉能淵財產價值尚不足負擔其應清償之行政救濟加計利息及滯納金，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第7條規定及財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，按其受贈財產之價值比例，於核課期間內，分別發單補徵應納贈與稅額，依法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查高雄高等行政法院97年度訴字第823號判決，已就劉能淵贈與稅事件（劉能淵於申請復查後死亡，僅劉慧美聲明限定繼承外，其餘繼承人皆拋棄繼承，且經劉慧美聲明承受在案）之爭點，詳予論述。劉慧美不服提起上訴，亦經本院99年度裁字第313號裁定駁回，則劉能淵91年間贈與稅事件即告確定。
（二）依行政訴訟法第213條之規定，對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。又被上訴人就劉能淵91年度贈與稅事件所為之補稅裁罰處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，則被上訴人所為之補徵應納稅額之處分，自屬有據。（三）本件被上訴人依據具有構成要件效力之劉能淵91年度贈與稅事件核定通知書之補稅處分，雖未以「核定通知書」之名義為之，惟揆諸司法院釋字第423號解釋意旨，尚難謂非有效之核課處分。又上訴人於該繳款書所載繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，被上訴人亦予以受理，並作成復查決定書，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，自無不合。另本件上訴人受贈金額為其所明知，非不可依上開遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按其受贈財產之價值比例，計算出其個人之應納稅額，是上訴人主張亦有未洽等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人僅以單純贈與稅繳款書為送達，應無從起算稅捐稽徵法第35條第1項第1款「應於送達之繳款書所載繳納期間屆滿翌日起算」申請複查期間，自不生課稅行政處分之法效性。至於司法院釋字第423號解釋之意旨，與本件被上訴人未為行政處分之個案不同，尚難比附援引，惟原審判決援引該號解釋為不利人民程序權之保障者，應為判決違背法令之情事。（二）原審判決既肯認上訴人已為拋棄繼承者，其當事人已非同一，故自不受劉能淵之贈與稅案之既判力拘束。又所謂爭點效之適用，必須前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情形始足當之，則本件應無爭點效之適用甚明。又依本院96年度判字第1797號判決之意旨，裁判之既判力係拘束同一訴訟當事人及後訴法院，而裁判之事實認定或法律判斷，是否能拘束其他訴訟之法院、行政機關或人民，則屬裁判「確認效力」之問題，惟原審判決依行政訴訟法第213條之規定所為之論述，顯與上開判決之意旨相違，應有違背法令之處。（三）劉能淵開設銀行帳戶，並利用帳戶辦理存提款及購買基金等行為，上訴人及劉慧美並不知情，亦未同意劉能淵辦理前開存提款之行為，從而劉能淵以銀行帳戶為資金調度等行為，核屬對其個人資產所為之使用，與「贈與」及「視同贈與」之法律要件不合。又綜觀上訴人歷年綜合所得稅申報明細表，每一年度利息所得僅數千元，以當時利率推算，並無法得知該帳戶有數千萬元之資金出入。另高雄高等行政法院97年度訴字第823號判決以「開戶時本人親自到場辦理簽名」以完成對保程序，惟對保之目的在防止第三人代本人開戶，既然日盛銀行襄理何玉珍確有對保，自不生有上訴人非本人簽名之事；況日盛銀行於96年度因對保不實經行政院金融監督管理委員會裁罰在案，故該襄理何玉珍之證詞顯有違經驗法則等語。
六、本院按：（一）「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」及「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第3款及第7條所規定。又遺產及贈與稅法第7條第1項所稱「無財產可供執行」，並不以全無財產為限，雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益者均屬之，又如贈與人雖有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分，亦應屬「無財產可供執行」，有財政部86年7月24日台財稅第000000000號函可參。（二）原判決已敘明：高雄高等行政法院97年度訴字第823號判決，已就劉能淵贈與稅事件（劉能淵於申請復查後死亡，僅劉慧美聲明限定繼承外，其餘繼承人皆拋棄繼承，且經劉慧美聲明承受在案）之爭點，詳予論述，劉慧美不服提起上訴，亦經本院99年度裁字第313號裁定駁回，則劉能淵91年度贈與稅事件即告確定。依行政訴訟法第213條之規定，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。又被上訴人就劉能淵91年度贈與稅事件所為之補稅裁罰處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。本件被上訴人依據具有構成要件效力之劉能淵91年度贈與稅事件核定通知書之補稅處分，雖未以「核定通知書」之名義為之，惟揆諸司法院釋字第423號解釋意旨，尚難謂非有效之核課處分。且上訴人亦於該繳款書所載繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，是上訴人主張其無從救濟，亦有未洽等語，業已詳述其認定事實之依據，及得心証之理由。（三）按稅法對於稅捐之核課，並未規定必須以核定稅額通知書為之，此從稅捐稽徵法第35條第1項第1款同時使用「核定稅額通知書」及「繳款書」可得証明，參酌司法院釋字第423號解釋之意旨，原判決認本件繳款書之送達亦屬核定稅額之行政處分，尚無違誤。本件上訴人之父劉能淵死亡後，上訴人因拋棄繼承而未承受劉能淵之贈與稅訴訟，僅由未拋棄繼承之劉慧美承受訴訟，因此上訴人並非該贈與稅事件之當事人，則該贈與稅事件與本件之當事人（原告）即非同一，自不生行政訴訟法第213條所謂具有判決既判力或確定力之問題，原判決有關此部分之論述，其理由尚有未當。惟劉能淵贈與稅事件既經劉能淵提起行政救濟並經原審97年度訴字第823號判決及本院99年度裁字第313號裁定駁回確定，則劉能淵與被上訴人間之公法上債權債務關係即告確立，申言之，劉能淵贈與稅事件之確定裁判已具有確認劉能淵贈與稅債務存在之效力，除非劉能淵之承受訴訟人提起再審之訴將其推翻外，原審法院自應予以尊重，而不得為相反於該劉能淵贈與稅事件確定裁判之判斷，原判決有關既判力部分之立論雖有未洽，但依上開理由仍得導出本件判決之結論，對於本件判決之結果尚不生影響，仍應認上訴為無理由。至上訴意旨有關上訴人並不知情及劉能淵並無贈與事實之爭執，因原審已不得為相反之判斷，故原審未予審酌論斷，亦無不合。（四）綜上所述，原判決依其他理由仍屬正當，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 張 雅 琴