最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1466號上 訴 人 黃文輝被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年10月6日臺中高等行政法院99年度訴字第201號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國94年9月6日及9月21日分別結匯美金51,000元及250,000元至其子黃威迪匯豐銀行北京分行帳戶，復於同年月27日結匯美金100,000元至其女黃郁芳印尼MULTICOR銀行帳戶，依當時匯率計算，折合新臺幣（下同）共計13,262,886元。被上訴人乃以上訴人涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與情事，且未依同法第24條規定申報贈與稅，通報被上訴人所屬北港稽徵所核定上訴人94年度贈與總額13,262,886元，補徵應納稅額2,325,979元，並經被上訴人按應納稅額處1倍之罰鍰2,325,900元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人因第三人許哲銘（親戚關係，長居大陸）之介紹，原接洽於大陸投資，故匯款於其子黃威迪名下，此時許哲銘提出將該款借其使用，然因國稅局之查核，遂要求提前返還。（二）上訴人於94年9月6日及9月21日分別結匯其子黃威迪匯豐銀行北京分行帳戶，嗣於10月7日及同年10月11日轉匯借款人許哲銘指定帳戶之部分，因當初並未被要求提示姓名資料，迨被上訴人通知時，該分行已無法提供，借款人亦以不復記憶為由未提供，然立據確在匯款前。（三）被上訴人查核時，黃威迪帳戶僅剩5萬2,689.77美元，是被上訴人指稱系爭款項其物權屬黃威迪所有，即相矛盾，且系爭款項並非於接獲查核後方轉出，亦與被上訴人所稱黃威迪可自由使用處分不符。又上開借款經催討後，已分2次返還，被上訴人逕認該筆款項係於調查基準日後始轉出，惟上訴人均未接獲被上訴人之調查通知。另上訴人僅暫時借用其子黃威迪帳戶，並無贈與且被允受之意思表示，惟被上訴人認上訴人之子黃威迪有支配權而予核課，即與事實不符。（四）上訴人於94年9月27日結匯美金10萬元至其女黃郁芳印尼MULTICOR銀行帳戶，旋即轉入上訴人之妻吳双帳戶美金86,725元，被上訴人悉數列對黃郁芳之贈與，金額即不相符等語，求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）贈與總額部分：1.依遺贈稅法第4條第2項規定，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。2.按動產所有權之歸屬，以占有為要件，上訴人既將系爭款項匯入其子帳戶，其子就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權，被上訴人予以核課贈與稅，並無不合。3.被上訴人曾以98年4月7日中區國稅法二字第0980015777號函請上訴人提示相關資料供核，上訴人主張部分為借用帳戶，部分則認諾非借用帳戶，顯有矛盾。另上訴人在該地區金融機構開設有帳戶，足證上訴人應無借用他人帳戶之必要。黃威迪於93及94年期間長期居留大陸地區，第三人許哲銘自90年迄今亦長期居留大陸地區，足證黃威迪應係取得受贈資金後，自由支配其帳戶內資金。又被上訴人除已於95年3月16日向銀行調閱上訴人之結購外匯之資料外，復於同年月20日函請上訴人至局備詢，其亦到局備詢，上訴人主張自不足採。4.依上訴人所提示之借貸契約書係於94年10月5日始訂立，惟黃威迪帳戶已於借貸契約訂立前（94年9月27日）就轉出美金173,310.23至第三人帳戶，與一般經驗法則相違。且許哲銘首次支付利息之期日（95年10月26日）及首次返還借貸款項之期日（96年3月13日）亦均於被上訴人向銀行查調上訴人結購外匯相關資料之調查基準日（95年3月16日）後，難認所主張之借貸為真實。5.至上訴人對贈與其女黃郁芳美金100,000元部分，於復查及訴願均未提起，於本件訴訟再行爭執，自為法所不許。（二）罰鍰部分：上訴人於94年9月6日至27日間結匯美金，匯入其子黃威迪及其女黃郁芳帳戶，屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，惟未於贈與行為發生後30日內向被上訴人辦理申報，違章事證明確，乃處1倍罰鍰等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）本件上訴人於復查申請書及訴願書，分別載明撤銷本件贈與稅案、請求撤銷原處分另為適法之處分，理由中雖未記明關於本件贈與其女黃郁芳美金100,000元之部分，惟上訴人既有撤銷本件贈與稅之表示，應認本件上訴人對於被上訴人課稅及罰鍰之處分，業經復查及訴願程序。（二）行政訴訟舉證責任之分配，有關當事人間私經濟之領域，係由其掌控，自應由其負舉證責任。又依遺贈稅法第4條第2項之規定，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，客觀上即有財產移轉之情形，如該財產所有人主張其財產之移轉非屬無償，該財產所有人自應舉證證明其財產之移轉係屬買賣、借貸或其他法律關係。（三）按民法上之借貸契約係要物契約，以貸與人將款項交付借款人為要件，否則借貸契約難謂成立。依本件資金流程以觀，僅能證明上訴人匯入黃威迪帳戶之美金250,000元，爾後有自該帳戶再匯出美金共248,
310.23元予高鳳輝及其他帳戶，而非借款人許哲銘之帳戶，上訴人亦未提出該資金再轉入許哲銘之事証。另上訴人稱其在匯豐銀行北京分行亦有帳戶，是其欲借款予許哲銘，以自己之帳戶匯款予許哲銘之帳戶即可，自無匯入其子帳戶後再轉匯入其他人帳戶之必要。又借款約定書簽訂日係94年10月5日，惟美金173,310.23元之匯款係同年9月27日所匯，顯違事理。（四）本件調查基準日95年3月16日，許哲銘遲於同年10月26日始支付利息，又許哲銘應於上開2筆資金，分別於94年9月27日及同年10月11日匯出後之1年各計算年息5%之利息，而非於95年10月26日支付全部借款1年利息400,000元，是許哲銘該第1年之利息有延後支付之情形，其利息金額亦不相符，上訴人亦未要求依約給付違約金。再者，許哲銘於96年3月13日提前對其清償2,000,000元，又於96年10月23日匯還餘款及第2年利息合計美金199,985元（約台幣6,400,000元），惟此應計算95年10月26日起至96年3月13日間剩餘本金6,000,000元及其年息5%之利息，其金額與許哲銘於96年10月23日所匯還之數額亦不相符。另上訴人無法證明其子黃威迪有將美金248,310.23元交付予許哲銘之事實，且許哲銘係於本件調查基準日95年3月16日後方匯款予上訴人，尚難認上訴人有借款予許哲銘之事實。（五）上訴人欲以其資金供其妻吳双操作金融商品，衡情由其直接匯入其妻帳戶即可，且上訴人亦未提出其女黃郁芳將美金86,725元轉入其妻吳双帳戶之事證，二者之資金難謂有何關連。（六）上訴人無法提出事證足資證明係作借款借予他人或供其妻吳双操作金融商品，則上訴人有遺贈稅法第4條第2項規定之贈與事實，乃未依限辦理贈與稅申報，縱非故意，亦難認無過失之責等語，為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略謂：本件款項中美金173,310.23元業於94年9月27日依上訴人指示轉至中國建設銀行東大街分行入高鳳輝帳戶，並於同年10月8日，將美金1,689.77元轉至中國工商銀行北京分行（受款人不明），則該款項調查時即已不在黃威迪之帳戶內，被上訴人並不爭執，卻以借款推論其真實性而為駁回之依據，置該核課僅能適用視同贈與即遺贈稅法第5條第1項第3款規定，並通知補報，逾期未報時始有補稅送罰之適用於不顧，惟原審判決仍認上訴人對該動產仍擁有法律上處分權及經濟上支配權，而適用遺贈稅法第4條第2項規定，即相矛盾，顯有適用遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第1項第3款規定暨財政部76年5月6日台財稅字第7571716號及83年6月8日台財稅字第831596589號函釋不當之違誤，且未敘明其理由，亦有未備理由之違法等語。
六、本院按：
（一）本稅部分：1、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。又按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。
三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函所釋在案。2、原判決已敘明：行政訴訟舉證責任之分配，依遺贈稅法第4條第2項之規定，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，客觀上即有財產之移轉，如該財產所有人主張其財產之移轉非屬無償，該財產所有人自應舉證證明其財產之移轉係屬買賣、借貸或其他法律關係。上訴人雖主張係屬借貸關係，惟就本件資金流程以觀，僅能證明上訴人匯入黃威迪帳戶之美金250,000元，爾後有自該帳戶再匯出美金共248,310.23元予其他人帳戶，而非借款人許哲銘之帳戶；且匯款時間較借款約定書簽訂之時間為早；又上訴人在匯豐銀行北京分行亦有帳戶，如其欲借款予許哲銘，以自己之帳戶匯款即可，自無匯入其子帳戶後再轉匯許哲銘帳戶之必要；又許哲銘匯還之金額與其應清償之本金及利息金額亦不相符，且許哲銘匯還之時間已在調查基準日之後。又上訴人亦未提出其女黃郁芳將美金86,725元轉入其妻吳双帳戶供其操作金融商品之事證等語，業已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，此部分尚無違背法令之情事。3、上訴人原主張其所以匯款至其子黃威迪名下，其目的係為於大陸投資，但因投資有高度風險，始將該款借予許哲銘使用，惟如上所述，上訴人並不能証明其與許哲銘間之借貸關係存在，上訴人於上訴後始又主張上訴人匯入其子帳戶之款項於被上訴人調查時已不存在於帳戶中，因而引用遺贈稅法第5條第1項第3款，主張其係以自己之資金無償為其子購置財產，應有通知補報規定之適用云云，惟上訴人並未說明究竟購置何種財產，遑論舉証証明如何購置財產，況縱上訴人確能舉証証明，亦屬贈與成立後之財產處置行為，不能因此而推翻本件贈與之事實，上訴人主張核無足採。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決本稅部分違背法令，為無理由，應予駁回。
（二）罰鍰部分：原判決以上訴人違反遺贈稅法第24條規定部分，依同法第44條規定，按應納稅額處以1倍之罰鍰2,325,900元，固非無見。惟查「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。依行為時遺贈稅法第44條規定：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」嗣該條規定於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺贈稅法第44條之規定，被上訴人未及適用，原判決以原處分按贈與稅額處1倍罰鍰，仍於上開規定修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，且亦與財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰標準相符，因而未予糾正，即有適用法規不當之違法，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人依法更為裁處適當之罰鍰。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 張 雅 琴