最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1473號上 訴 人 羅本昌訴訟代理人 黃秀惠 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 李述德上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國99年9月1日臺北高等行政法院99年度訴字第931號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為省屋建設股份有限公司（下稱省屋公司）負責人，前因省屋公司欠繳89年度營利事業所得稅新臺幣（下同）2,194,161元，經被上訴人以93年6月10日臺財稅字第0930087037號函請內政部警政署入出境管理局（96年1月2日改制為內政部入出國及移民署，以下簡稱移民署）限制上訴人出境，嗣因97年8月13日修正之稅捐稽徵法第24條第6項規定，限制出境期間自移民署限制出境之日起，不得逾5年，被上訴人乃依同法條第7項第1款規定，以98年6月30日臺財稅字第0980089424號函請移民署解除上訴人出境限制。其後，因省屋公司尚欠繳分別於93年、94年間確定之85、89年度之營利事業所得稅（均含滯納金及滯納利息）各926,473元、726,806元，及於96年間確定之92年營業稅2,225,573元（含滯納金及滯納利息），合計3,878,852元，已達限制出境標準，並經被上訴人函請地政機關就省屋公司所有不動產辦竣禁止移轉處分登記，惟該財產價值與所欠繳之稅捐總額顯不相當，被上訴人遂依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以98年7月1日臺財稅字第0980089516號函（下稱原處分）請移民署限制上訴人出境並通知上訴人。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）省屋公司85及89年度欠稅金額皆已達限制出境後併案列管之標準，被上訴人未依其79年4月10日臺財稅第000000000號函釋規定將該欠稅案併案列管於上訴人首次被限制出境案，基於誠信原則並保障人民合理信賴，應不得再將省屋公司85及89年度欠稅案，與96年確定之92年營業稅合併計算，再次限制上訴人出境，被上訴人合併計算，有裁量濫用之違法。又省屋公司92年欠繳之營業稅，被上訴人遲至96年始開徵，致該92年營業稅欠稅案無法於上訴人年首次被限制出境時併案列管，被上訴人有行政怠惰之情。另省屋公司92年營業稅欠稅金額並未達限制出境標準200萬元，被上訴人認定有誤，不應對上訴人限制出境。訴願決定逕以被上訴人79年4月10日臺財稅第000000000號函釋已於97年8月13日停止適用，認定原處分並無不當，惟依司法院釋字第287號及第525號解釋意旨，省屋公司85及89年度發生欠稅時，前開函釋有利於上訴人，自不溯及既往而停止適用，以維人民合法信賴利益之保護，訴願決定認原處分不適用該函釋並無不當，顯於法未合。
（二）稅捐稽徵法第24條第3項限制納稅義務人出境之目的，在於避免納稅義務人潛逃出境以確保稅收，倘限制出境無助於目的之達成，實欠缺其必要性，故稅捐稽徵法第24條第3項對欠稅達一定標準者限制出境，行政機關有裁量權，且須遵守比例原則，被上訴人未敘明何以必須將上訴人再度限制出境始足達成行政目的之理由，對上訴人居住及遷徙自由造成重大傷害，與原處分保全稅捐之目的相較，利益顯失均衡，違反比例原則。況修正後稅捐稽徵法第24條第6項規定，對納稅義務人限制出境不得逾5年，被上訴人於98年6月30日對上訴人解除限制出境後，再於98年7月1日限制上訴人出境，顯悖於稅捐稽徵法第24條第6項之修法理由及精神，且違反誠實信用原則、禁止過份原則及比例原則等，構成裁量濫用之違法等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）省屋公司85年度營利事業擴大書審核定補徵欠繳稅款926,473元，於93年3月24日始告確定，依被上訴人79年4月10日臺財稅第000000000號函釋規定：「欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現．．．另有已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計．．．營利事業在新臺幣50萬元以上時，稅捐稽徵機關或海關得報請本部函請內政部警政署入出境管理局併案列管。」該筆欠繳稅款係於93年6月間首次限制出境案前即告確定，而非此次限制出境後始告確定，且依85年2月28日臺財稅第000000000號函釋，營利事業欠繳行政救濟中之應納稅捐案件，應就各案欠繳金額達限制出境標準者，始予辦理限制出境。該85年度系爭之欠繳稅款因與前揭函釋規定不符，故不生併案列管之適用。
（二）又省屋公司89年度營利事業未分配盈餘核定補徵欠繳稅款726,806元，於94年6月9日始告確定，合計上述85年度欠繳稅款為1,653,279元，已達行為時限制出境辦法之限制出境標準100萬元，得辦理新限制出境案，惟97年8月13日稅捐稽徵法修正前，在其他情況不變下解除出境之要件僅為繳清欠稅款及提供相當欠稅之擔保，在上訴人不為上述解除出境程序前，被上訴人裁量93年6月間首次限制出境案即已達稅捐保全之效，尚無立即為新限制出境案之急迫性。是於辦理98年度欠稅清查時，始將前開2筆已確定之欠繳稅款併計96年1月30日確定之92年營業稅2,225,573元，依修正後稅捐稽徵法第24條第3項規定辦理限制出境，於法尚無不當。
（三）被上訴人79年4月10日臺財稅第000000000號函釋意旨係在落實租稅保全，避免欠稅人申請解除出境時，僅繳納已為限制出境之欠繳稅款，而未達限制出境標準之欠繳稅款將無以確實達成租稅保全之目的。又稅捐稽徵法第24條第6項規定於97年8月13日修正為自移民署限制出境之日起不得逾5年之立法意旨，固然係為避免使人民之權利長期處於不確定之狀態，並保障人民之居住及遷徙自由之權利，惟其架構乃係為租稅保全而設，並非表示被上訴人在對納稅義務人為限制出境處分後，即不得復就同一納稅義務人之其他欠繳稅捐另為限制處分。上訴人以現行修訂後之稅捐稽徵法第24條第6項「限制出境期間不得逾5年」規定，主張被上訴人未辦理併案列管，而損及上訴人居住及遷徙自由之權利保障，容有誤解法令之立法背景及意旨等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）上訴人係省屋公司之負責人，省屋公司滯欠已確定之85、89年度之營利事業所得稅及92年營業稅，依序各926,473元、726,806元及2,225,573元（均含滯納金及滯納利息），合計3,878,852元，已經被上訴人函請地政機關辦竣省屋公司所有不動產之禁止移轉處分登記，仍不足以清償上開稅捐總額，省屋公司滯欠稅款金額已達稅捐稽徵法第24條第3項前段所定限制欠稅人出境之標準，且被上訴人已對省屋公司之不動產囑託地政機關辦竣禁止處分登記在案，其財產價值尚不足以擔保所欠繳應納之稅捐債務，則被上訴人依法自得對上訴人限制出境。
（二）被上訴人79年4月10日臺財稅第000000000號函釋已據其92年5月19日臺財關字第0920502368號令廢止不再適用，上訴人指摘被上訴人未適用原處分作成時已失效之函釋，難謂允洽。再該函釋乃謂：「欠稅人或欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計，個人在25萬元以上，營利事業在50萬元以上時稅捐稽徵機關或海關得報請本部函請內政部警政署入出境管理局併案列管。」揆諸限制出境於97年8月13日稅捐稽徵法第24條修正施行之前，原無執行期間5年之限制，故該函釋所揭併案列管之機制，旨在使同一欠稅人有數宗欠稅或罰鍰，如已有受限制出境處分，得利用同一限制出境處分，達成保全之效果，毋庸浪費程序，再行作成另一限制出境處分；且如未併案列管，可能造成欠稅人僅繳納已為限制出境處分之欠繳稅款，即受解除出境限制之虞，顯見併案列管之目的，原在便利欠稅保全措施之執行，並非為欠稅人之利益而設，欠稅人自不得主張併案列管之反射利益。是上訴人主張省屋公司於85年及89年欠稅皆已達限制出境後併案列管之標準，被上訴人未依79年4月10日臺財稅第000000000號函釋併案列管，有悖誠信原則，委無足採。
（三）上訴人雖又主張已無限制其出境之必要，原處分有裁量瑕疵之違法云云。惟行政機關對於符合裁量規定之構成要件事實行使裁量權，若無逾越授權範圍或裁量怠惰，或有濫用或其他違背基本權利及行政法一般原則等違法情事，行政法院基於權力分立原則，允應尊重其裁量權之行使，否則即逾越司法審查之界限。對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345號解釋可資參照。本件省屋公司所積欠之稅款尚未罹於時效消滅，該公司既無財產足以保全所滯欠稅捐之獲償，被上訴人為強化保全效果，自有對其負責人限制出境處分之必要。被上訴人審酌積欠稅額已達稅捐稽徵法第24條第3項前段規定限制出境之標準，而依省屋公司現有財產之價值，雖為禁止處分，尚不足以達到擔保之效果，殊難謂被上訴人作成限制上訴人出境之處分，有怠惰裁量或濫用裁量之情事，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：
（一）本件上訴人欠繳93年3月確定之85年度營利事業所得稅，經被上訴人於98年7月1日以原處分函請移民署對上訴人限制出境時，其稅捐徵收權已逾5年而當然消滅，上訴人欠繳94年確定之89年營利事業所得稅，依本院95年度判字第1847號裁判意旨，亦已罹5年時效而消滅，惟原審法院就上開應依職權調查之事實，未依職權詳為調查及審究，即為被上訴人有利之判決，原判決亦有判決理由不備、不適用法規及適用法規不當之違法。又原判決謂上訴人欠繳96年間確定之92年營業稅為2,225,573元，惟上訴人實際欠繳金額為1,790,551元，未達200萬元限制出境門檻，原審就有關裁判前提事實之92年營業稅欠稅，未本於職權查明實際欠稅金額，即採被上訴人所提供之錯誤資料，作為裁判之依據，且其違誤影響判決結果，其判決自有不適用法規及適用法規不當之違法。
（二）省屋公司因88年間發生921大地震，公司受創慘重，致使上訴人及省屋公司名下資產皆被拍賣殆盡，上訴人因無力清償欠稅，於93年6月遭被上訴人函請入出境管理局限制出境5年，被上訴人於98年6月30日解除限制出境，旋於次日再對上訴人85年、89年及92年之欠稅限制出境，被上訴人於上訴人財務狀況未有改善情況下，再度對上訴人限制出境，顯然無助於稅捐保全目的之達成。再者，原處分對於上訴人居住、遷徒自由及工作權所造成之損害，實遠大於其稅捐保全之目的，且與稅捐稽徵法第24條第6項之立法精神相悖。原審對於原處分有何助於租稅保全目的之達成未作審查，對於造成上訴人之損害與原處分之目的是否失衡完全置之不論，逕認被上訴人限制出境處分，符合其裁量權之行使，其判決顯有理由不備之違法。
（三）另原判決認被上訴人79年4月10日台財稅第000000000號函釋，已據其92年5月19日台財關字第0920502368號令廢止不再適用，並不正確。上訴人第2次被限制出境之欠稅，皆發生於00年首次被限制出境之前，且其中93年3月確定之85年欠稅及94年6月確定之89年欠稅，亦皆於上訴人首次被限制出境期間內已確定，被上訴人本應依上開函所示報請併案列管，惟被上訴人怠未報請合併列管，竟於上訴人被解除限制出境後，再將前揭85年及89年之欠稅與92年之欠稅合併計算，再對上訴人為第2次限制出境之處分，顯已違反誠信原則及信賴保護原則，已構成裁量權濫用之違法，原判決對此未具說明理由，其判決有理由不備之違法。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：
（一）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1百萬元以上，營利事業在新臺幣2百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5年。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項前段、第6項、第49條前段定有明文。
（二）次按「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。（第5項）本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」亦為稅捐稽徵法第23條所明定。查省屋公司滯欠85、89年度營利事業所得稅及92年度營業稅，分別經被上訴人於90年、93年及96年間移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，目前仍繫屬該執行處執行中，有各該移送書及欠稅明細資料查詢單附原處分卷（第43頁至第52頁）可稽。本件稅捐債權既經被上訴人於法定期間內移送執行，且尚在96年3月5日起算5年之執行期間內，揆諸上開稅捐稽徵法第23條規定，自無不得執行徵收情形，此亦經原判決認定本件省屋公司積欠之稅款尚未罹於時效消滅在案。上訴意旨主張省屋公司85、89年度營利事業所得稅至被上訴人以系爭處分函請移民署對上訴人限制出境時，其稅捐徵收權均已逾5年而當然消滅，已不得再執行，原判決未依職權詳為調查及審究，即為被上訴人有利之判決，有判決理由不備、不適用法規及適用法規不當之違法云云，並無可採。再，省屋公司欠繳92年度營業稅之金額原為2,225,573元，然於本件對上訴人為限制出境處分後，該公司於98年10月間，向被上訴人所屬臺灣省中區國稅局申請以累積留抵稅額抵繳營業稅，經該國稅局所屬民權稽徵所准予扣減後，該筆欠稅款餘額為1,937,122元，有上開民權稽徵所98年10月13日中區國稅民權三字第0980048977號扣減稅額准許函附原處分卷（第57頁）可佐。原判決認省屋公司92年度營業稅仍為2,225,573元，雖與該項事證不合，惟因該營業稅積欠稅額與上開85、89年度營利事業所得稅積欠稅額合計仍逾200萬元（926,473元+726,806元+1,937,122元＝3,590,401元），是上訴意旨主張省屋公司欠稅未達200萬元限制出境門檻，並執以指摘原判決未依職權查明實際欠稅金額，即採被上訴人所提供之錯誤資料，作為裁判依據，有不適用法規及適用法規不當之違法云云，仍無足採。
（三）又，被上訴人前於93年6月間，以省屋公司欠繳89年度營利事業所得稅行政救濟中，對上訴人為第1次限制出境處分後，是否應依當時尚適用（於92年5月19日廢止）之財政部79年4月10日台財稅第000000000號函釋意旨，將93年間確定之85年度營利事業所得稅欠稅案予以併案列管，乃第1次限制出境處分適法性之爭議，非本件處分為法審查之對象，況財政部該函釋所揭併案列管之機制，旨在使同一欠稅人有數宗欠稅或罰鍰，如已有受限制出境處分，得利用同一限制出境處分，達成保全之效果，毋庸浪費程序，再行作成另一限制出境處分，且如未併案列管，可能造成欠稅人僅繳納已為限制出境處分之欠繳稅款，即受解除出境限制之虞，顯見併案列管之目的，原在便利欠稅保全措施之執行，並非為欠稅人之利益而設，欠稅人自不得主張併案列管之反射利益，已據原判決論斷甚明，上訴人再執詞主張上訴人第2次被限制出境之欠稅，皆發生於00年首次被限制出境之前，且其中93年3月確定之85年欠稅及94年6月確定之89年欠稅，亦皆於上訴人首次被限制出境期間內已確定，被上訴人本應依上開函所示報請併案列管，惟被上訴人怠未報請合併列管，竟於上訴人被解除限制出境後，再將前揭85年及89年之欠稅與92年之欠稅合併計算，再對上訴人為第2次限制出境之處分，顯已違反誠信原則及信賴保護原則，已構成裁量權濫 用之違法，原判決對此未具說明理由，其判決有理由不備之違法云云，要無可採。
（四）復按，對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345號解釋可資參照。參以稅捐稽徵法已增訂第24條第7項，明定限制出境之解除事由，足資兼顧欠稅人權益保障與租稅保全。查，省屋公司85年至92年間因不同年度期別、不同稅目應行課稅資料而分別核定、開徵，該等稅捐處分均為獨立行政處分，其欠繳稅款單計或合計達限制出境標準，有保全稅捐之必要性，被上訴人即得依稅捐稽徵法第24條第3項規定，函請移民署限制公司負責人即上訴人出境。原判決已論明本件省屋公司所積欠之稅款尚未罹於時效消滅，該公司既無財產足以保全所滯欠稅捐之獲償，被上訴人為強化保全效果，自有對其負責人限制出境處分之必要。而被上訴人已審酌該公司積欠稅額已達前引稅捐稽徵法第24條第3項前段規定限制出境之標準，且省屋公司現有財產之價值，雖為禁止處分，尚不足以達到擔保之效果，殊難謂被上訴人作成限制上訴人出境之處分，有逾越法定授權或怠惰裁量或濫用裁量之情事。是本件既符合限制出境之要件，要不因上訴人前曾受限制出境處分而得免除。上訴意旨再執詞主張其前經限制出境期間已逾5年，被上訴人不得再以本件為限制出境處分，並指摘原審對於原處分有何助於租稅保全目的之達成未作審查，對於造成上訴人之損害與原處分之目的是否失衡完全置之不論，逕認被上訴人限制出境處分，符合其裁量權之行使，其判決顯有理由不備之違法云云，仍無可取。
（五）綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 慧 娟法官 江 幸 垠法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 26 日
書記官 邱 彰 德