最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1477號上 訴 人 開泰機械股份有限公司代 表 人 李永富被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 李吟芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年11月11日臺北高等行政法院99年度訴字第833號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國93年1月至10月間進貨，取具非實際交易對象發原實業有限公司（下稱發原公司）開立之統一發票25紙（下稱系爭發票），銷售額合計新臺幣（下同）16,000,229元，營業稅額800,006元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）查獲，通報被上訴人審理結果，核定補徵營業稅額800,006元，並按所漏稅額800,006元處3倍之罰鍰計2,400,018元。上訴人不服，循序提起訴願，經訴願決定將罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，並駁回其餘訴願。上訴人就遭駁回之補徵營業稅部分仍不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係從事有關五金機械之買賣及各種機器製造維修等業務，於92年11月間起至93年間陸續接獲訂單，乃向發原公司採購包括鍍鋅鋼板、不銹鋼板、黑鐵板等材料，關於系爭發票之進貨，有與發原公司之買賣合約書、發原公司之出貨單及上訴人付款明細資料可稽，足見上訴人確實有向發原公司採購貨品且發原公司亦有銷貨之事實。又發原公司並非全無銷貨事實之虛設行號，其對臺灣電力股份有限公司大林發電廠（下稱大林發電廠）有應收帳款債權，則被上訴人未予詳查並具體敘明理由，顯違司法院釋字第337號解釋及財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋意旨。另發原公司93年度申報進項憑證部分，尚有勝一鐵工廠股份有限公司（下稱勝一公司），其登記營業項目為機械零件製造、加工及買賣，並非無鋼材可供銷售。至發原公司登記負責人瑪鞡屹（即宋俊男）雖經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）判處徒刑在案，然該案之偵查、審理階段，法院均未通知上訴人到庭說明，其認定事實有未臻完備之處，且高雄市國稅局片面製作之刑事案件告發書亦僅係「分析」而非「事實」，不足作為上訴人涉嫌違章之事證，原處分顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於本稅部分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭發票所售貨物品名為不銹鋼板，惟發原公司93年度申報進項憑證來源之萬福民實業有限公司（登記營業項目為一般汽車零件、百貨批發，下稱萬福民公司）、赫北國際開發有限公司（登記營業項目為電腦套裝軟體批發，下稱赫北公司）及勝一公司等，其中勝一公司登記之營業項目雖為機械零件鑄造，然其進項來源為不動產投資興建及租售、化粧品批發等公司，可證發原公司並無鋼材可供銷售。又發原公司實際負責人林家如因於92年1月至12月間取得不實之進項發票並虛開發票等犯行，業經高雄地院97年度訴字第425號刑事判決有罪在案，則發原公司自無可能銷售鋼材予上訴人。至上訴人雖提示訂貨合約書、銀行匯款單及存款存根聯等資料影本供核，惟所提示付款證明計34筆，除1筆為中國信託商業銀行匯款外，其餘皆為現金交易，且上訴人未提示匯款資金來源證明，另所提示銀行帳戶進出明細亦無法逐筆勾稽查核，無法證明上訴人確有支付系爭貨款之事實。再依臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官97年度偵字第17053號不起訴處分書，檢察官亦已就發原公司93年度無實際進銷貨之事實及理由論述甚詳。且依營業人進銷項交易對象彙加明細表，發原公司於涉案期間取得非實際交易對象或擅自歇業他遷不明等稅籍異常營業人開立之不實統一發票占其總進項比率達97.3%，則上訴人自無可能與其交易。至發原公司與大林發電廠間之債權債務關係與本件無關，尚不影響上訴人係取具非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵銷項稅額之認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件經高雄市國稅局查獲瑪鞡屹為發原公司登記之負責人，於93年1月至12月間取得涉嫌非實際交易對象或擅自歇業他遷不明等稅籍異常營業人開立之不實統一發票充當進項憑證，占其總進項金額比率達97.3﹪，又同時虛開不實發票金額37,870,751元，供他人扣抵銷項金額，幫助他人逃漏營業稅，上訴人自無可能與其交易。又系爭發票所載品名為不銹鋼板，惟發原公司93年度申報進項憑證之進項來源為赫北公司、萬福民公司等，由該等公司營業項目為一般汽車零件、電腦套裝軟體批發，暨另勝一公司，其登記營業項目雖為機械零件鑄造，惟其進項來源為不動產投資興建及租售、化粧品批發等公司，可證發原公司並無鋼材可供銷售。（二）又發原公司實際負責人林家如因取得不實之進項統一發票並虛開統一發票等犯行，業經高雄地院97年度訴字第425號刑事判決判處有期徒刑在案，且該判決書關於認定發原公司屬虛設行號之事實，復據該案被告瑪鞡屹於高雄地院審理時自白在案，核與同案被告林家如供述一致，而經認與事實相符，堪予採為認定該刑案事實之基礎。可知，發原公司於92年間係虛設行號，無進、銷貨事實，自無可能如上訴人所稱之有庫存鋼材可出售予上訴人。另瑪鞡屹及林家如所涉高雄地檢署97年度偵字第17053號違反稅捐稽徵法等案件，雖經檢察官為不起訴處分，然係因發原公司登記負責人瑪鞡屹及實際負責人林家如曾因同一案件經判決確定之故，難認上訴人確有於93年度向發原公司進貨。（三）至上訴人雖提示訂貨合約書、出貨單、進銷貨統一發票、銷貨收款證明、借款契約書、會計帳冊、銀行匯款單及存款存根聯等資料影本供核，並於復查說明書主張訴外人李碧娥及林清錪為償還上訴人代表人李永富之借款，應李永富之要求，由渠等將其公司與發原公司相關交易款項匯入發原公司帳戶云云，然上訴人並未提示及說明該匯款金額資金來源證明，另所提示銀行帳戶進出明細，亦無法就資金逐筆勾稽查核，尚無法證明上訴人確有支付系爭貨款予發原公司之事實。另上訴人雖提出行政執行處之執行命令，主張發原公司對大林發電廠有應收債權云云，惟發原公司與大林發電廠間之債權債務關係實情為何，核與上訴人與發原公司間之交易無涉，尚無從為本件有利之認定等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第35條第1項分別定有明文。可知，准予扣抵之進項稅額，以納稅義務人所取得營業稅法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內已依同法第35條第1項規定申報者為限（司法院釋字第660號解釋理由書參照）。至已經納稅義務人申報扣抵之進項憑證，是否合於列報要件而應准予扣抵，則屬稽徵機關應依職權予以核查之事項。惟因開立該進項憑證之營業人是否為納稅義務人之實際交易對象，核屬最接近納稅義務人且為納稅義務人所得支配或掌握之事實，應認納稅義務人對之有完全且真實陳述及提出證據以供調查之協力義務。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」則經本院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。
（二）經查：
１、本件原判決已就上訴人93年度雖申報扣抵取自發原公司開立之系爭發票，惟因發原公司並非上訴人就該等進貨之實際交易對象，故系爭發票非屬得列報扣抵銷項稅額之進項憑證等情，依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，予以論斷甚明。而（1）原判決所以為發原公司非上訴人之實際交易對象之認定，主要係以發原公司93年度之進項憑證金額屬擅自歇業等稅籍異常營業人開立之比例高達97.3%，且依發原公司之進項來源，其並無系爭發票所載貨物「不銹鋼板」之鋼材可供銷售等由，為其論據。至原判決關於高雄地院97年度訴字第425號刑事判決部分之論述，乃為藉該刑事判決關於發原公司於92年間係虛設行號之認定，指駁上訴人所為發原公司可能於93年度以前有庫存鋼材可供出售上訴人之主張，故上訴意旨以高雄地院97年度訴字第425號刑事判決係關於發原公司92年間有違反營業稅規定之情形，與本件屬發生於00年間之事實無涉，指摘原判決據為本件之論述，有理由矛盾之違法云云，即有誤解，而無可採。（2）又原判決係依調查上述發原公司進銷貨等情形之證據，並斟酌全辯論意旨，而為發原公司非上訴人實際交易對象之認定，尚非以上訴意旨所稱之高雄市國稅局刑事案件告發書及發原公司涉嫌虛設行號案情報告作為論據。況「發原公司涉嫌虛設行號案情報告」所附發原公司之「專案申請調檔查核清單」，核屬發原公司營業稅進銷項之申報明細彙整資料，並非被上訴人內部人員之分析報告。故上訴意旨以該告發書及案情報告，僅為稽徵機關之內部分析報告，原判決未說明何以得引為不利上訴人論斷之理由，指摘原判決有理由不備之違法云云，亦無可採。（3）另原判決業就上訴人提出之高雄地檢署檢察官97年度偵字第17053號不起訴處分書、借據及匯款資料等何以無從採為有利於上訴人之認定，暨發原公司何以無系爭發票所載品名之貨物可供出售等節，分別予以論斷在案，上訴意旨再執發原公司實際負責人林家如於高雄地檢署97年度偵字第17053號違反稅捐稽徵法等案中未稱有不實銷貨予上訴人，且曾於法務部調查局南部地區機動工作組調查、高雄地檢署訊問時稱「發原公司有鋼材可供銷售」，暨曾提出匯款資料及借據以證明上訴人有支付貨款予發原公司等語為爭議，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項指為不當，是其據以指摘原判決違法云云，核無可採。（4）再本件被上訴人係認上訴人有進貨事實，僅因上訴人取具非實際交易對象開立之系爭發票申報扣抵，乃對之補徵營業稅一節，已經原判決認定甚明，即原判決並不否認上訴人有進貨之事實。惟上訴人縱有銷貨事實，並不意味該貨物當然係發原公司銷售予上訴人，自無從據上訴人有銷貨之情，即認發原公司為上訴人之實際交易對象。故上訴意旨以其業於原審提出買賣合約書、出貨單、進銷貨統一發票、付款證明等證據為憑，且被上訴人於原審訴訟代理人亦稱不質疑上訴人有銷貨之事實，則上訴人自須有鋼材之原料，惟原判決卻不認上訴人有鋼材之進貨，指摘原判決有違反經驗法則及論理法則之違法云云，自無足採。
２、又如上所述，准予扣抵之進項稅額，係以納稅義務人已依規定提出合法要式憑證申報扣抵者為限。至已經納稅義務人申報扣抵之進項憑證，是否合於列報要件而應准予扣抵，則應由稽徵機關依職權予以審查。本件係因經被上訴人查明結果，認上訴人申報扣抵之系爭發票非屬實際交易對象所開立，與營業稅法第19條第1項第1款規定不合，乃否准上訴人之申報扣抵。而開立系爭發票之發原公司非上訴人之實際交易對象一節，復經原判決依調查證據之辯論結果，予以論述在案，詳如上述。即原判決並非以上訴人應就系爭發票之貨物確為發原公司所銷售一節負客觀舉證責任，並因此部分事實不明，而依客觀舉證責任為不利於上訴人之認定。至原判決理由中雖有將營業稅之進項憑證申報制即營業人應提出合法憑證為申報，引申為應由營業人就該憑證之合於申報規定負客觀舉證責任之論述，然原判決既未將此部分說明作為其認定本件個案事實之依據，自於其事實認定即發原公司非上訴人實際交易對象之結論無影響。則依上述規定及本院決議，原判決將被上訴人所為補徵營業稅之處分予以維持，即無不合。況上訴意旨援引之財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋，已經財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令廢止。故雖上訴意旨以依司法院釋字第337號解釋及財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋，稽徵機關須對涉案營業人有虛報進項稅額之事實詳予調查並負舉證責任，原判決竟認上訴人須負證明責任云云，指摘原判決有適用法規不當之違法，亦無足取，原判決仍應維持。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分，均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 張 雅 琴