最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第148號上 訴 人 英格爾科技股份有限公司代 表 人 蔡成達訴訟代理人 張芷被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 林幸枝園市○○街○○○號5樓上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月4日臺北高等行政法院97年度訴字第3186號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）12,678,489元及可抵減稅額3,803,547元，經被上訴人核定均為0元，應補稅額7,394,512元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件兩造爭執之系爭研發內容是否屬於「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱研發投資抵減辦法）獎勵範圍，上訴人主張應洽請目的主管機關認定之，而被上訴人則認為其可逕予認定，惟被上訴人並未具有此領域之專業能力，其所作之認定，有違行政程序法之規定。本件所涉爭點係各研究計畫內容是否具有研發高度及是否屬新產品，而被上訴人就上訴人各項研發專案內容主張顯有違誤，茲回應如下：①案號P0010—3A-181WPyy部分：鑑於以往插牆式電源供應器其AC插頭皆為固定式設計，且因各國插頭規格有所不同，為提供商務人士跨國出差使用上之便利性及提供其整合性之解決方案，因而利用滑動機構上之新型巧妙設計，開發設計可交換式AC插頭，商務人士只需攜帶一電源供應器本體，及本專案所設計之美、澳、英、歐等較為普遍規格之可交換式AC轉換插頭，即可暢行世界無阻，且本專案亦申請了智慧財產局之專利許可。因其輸出功率較高，故在研發過程中，即對溫昇、電磁干擾、工作頻率部分特別處理，使得在有限空間，輸出最大功率。②案號P0012—3A-621Dxyy部分：屬新產品，為因應如NB、PDA、LCDMonitor等對體積小且需要大功率產品之市場需求，利用返馳式電路架構（PWM IC）加上高壓的補償方式，以提升效能與降低空載損耗，進而符合美國加州節能法（CEC）規範。
並利用IC其「REET HOLD」特性，研發出溫度與過電壓之保護電路結構。並就零件「錳銅線」之特性，在不同負載下所產之電壓差，借由運算方式調節光耦合開關的流量，來決定輸出負載的保護點而達到過電流之保護。另外在機構部分，設計散熱片上，將整機以包裹的方式進行散熱，能將機殼內部的溫度，借助鋁質散熱片，均勻向外散（導）熱，使得有高功率的輸出下，更有溫升降低的效果，而外觀的結構上能符合體積薄小，重量輕。③案號P0013—3A-181DA，DB，DN部分：屬新產品，此專案之突破性為取代舊有的線性轉換器，並就線性轉換器之缺點，諸如：體積大（佔空間，攜帶不易），重量重（運費成本增加），轉換效率差（不環保，增加用電量，電費昂貴），溫度高（易燙傷使用者），保護機制不足（造成電力系統受損，火災），金屬元件多（先進國家開始禁用有含毒金屬電器品）等，予以克服。且在小型化為設計考量上，採上訴人從未嘗試設計使用過之小型薄形化零件設計，在小型電源供應器有限的機構空間下，以發揮最高之效能，以當時電源供應器業界要研製出如此小型化之電源供應器實屬難事。④案號P0015—3A-301DANyy部分：本專案為因應環保節能潮流，研發改採返馳式電路架構，加脈波寬度調變技術之電源適配器設計，並採用新技術IC及研發新型電流補償偵測，令過電流保護之機制更加準確與安全，且在電源供應器的功耗與節能部分也大大超越美國能源之星所規範效能，這些優點已超越本身既有之技術水準的研發與創新，在業界技術水平也領先同業。本專案電路之設計與原架構明顯不同。⑤案號P0016—3A-021WU05-09部分：原既有技術並不符合美國加州節能法規，本專案在返馳式基礎電路架構下，配合脈波寬度調變新IC來設計與開發，使在節能與空載損耗方面，符合美國加州節能法規，除採「新穎外型」之機構設計，亦同時在溫升控制與電磁干擾部分有傑出之表現。且本專案以電晶體替代MOS，實屬產品創新體現。⑥案號P0017—3A-031WU33-05部分：原既有技術並不符合美國加州節能法規，本專案在返馳式基礎電路架構下，配合脈波寬度調變新IC來設計與開發，使在節能與空載損耗方面，符合美國加州節能法規，亦同時在溫升控制與電磁干擾部分有傑出之表現。且本專案以電晶體替代MOS，並大膽採用「USB作為輸出介面」，期能開拓市場新藍海，實屬產品創新體現。⑦案號P0018—3A-041WU05A、案號P0019—3A-061WU05B及案號P0024—3A-071DA03部分：屬新產品，此專案之突破性為取代舊有的線性轉換器，並就線性轉換器之缺點，諸如：體積大（佔空間，攜帶不易），重量重（運費成本增加），轉換效率差（不環保，增加用電量，電費昂貴），溫度高（易燙傷使用者），保護機制不足（造成電力系統受損，火災），金屬元件多（先進國家開始禁用有含毒金屬電器品）等，予以克服。更值得一提的是，此專案因應特定資訊類產品的電磁防制增加了相當前瞻的元件，對特定電磁波干擾的法規有效的抑制不當的電磁波散射，以小輸出功率的電源轉換器來說是一大突破也是大膽嘗試。⑧案號P0020—3A-401DBxx部分：此為40W規格之新設計產品。本專案電路之設計與原架構明顯不同。⑨案號P0021—3A-111WXxx部分：此為10W規格之新設計產品，為使產品體積縮小、迷你化，並考量配合應用於小型化IT產品上之微型流線外觀設計，改採新型架構設計，以符合低功率消耗產品之要求。本專案電路之設計與原架構明顯不同。⑩案號P0022—3A-751Dxyy部分：屬新產品，本產品除低空載損耗之高效能、高效率轉換技術創新外，亦針對二次側做電流與電壓保護作加強性創新設計。⑪案號P0025—3A-431DA24及案號P0026—3A-531DA24部分：本兩專案為因應環保節能潮流，研發採用新技術IC，利用返馳式電路架構（PWM IC）加上高壓的補償方式，以提升效能與降低空載損耗，進而符合美國加州節能法（CEC）規範，令過電流保護之機制更加準確與安全，且在電源供應器的功耗與節能部分也大大體現節能與效率，這些優點已超越本身既有之技術水準的研發與創新，在業界技術水平也領先同業。本兩專案電路之設計與原架構明顯不同。⑫案號P0027—3B-1H10X00170W部分：屬新產品，本專案係上訴人採大瓦特數規格設計之Adaptor，以往並無此規格之產品，主要應用於需求較大功率之LCD TV上。因本產品輸出功率大，產品本身亦無風扇可協助散熱，且考量體積小型化之設計，故採用諧振技術設計，並增加功率因數校正電路。本專案採用「0」電壓SWITCH ING之「諧振技術」，以提高效率與減少電磁干擾效應，屬高新技術水準。運用此技術可達到的效果很明顯：效率提高，減少污染，同時在溫升與電磁干擾控制部分有傑出之表現，本就是一種技術上創新。也因為技術上的創新體現，才能獲得液晶電視第一品牌SHARP的青睞，使用於液晶薄型電視上。⑬案號P0028—3B-632OX00部分：屬新產品，以往上訴人並無生產供銀行數鈔機使用之電源供應器。上訴人所研發之新產品既能通過銀行高規格之安全要求，足可見上訴人研發技術之卓越性及產品品質之可靠穩定。⑭案號A0001—AM688B1、AM688B2部分：屬新產品，以往上訴人並無生產供PC系列使用之大瓦數電源供應器。本專案產品係針對桌上型電腦特別研發功率達350W之被動式功率校正電源供應器，其特點除了須達到350W高功率外，最重要的是採用被動式的方式做功率校正，同時又要兼具溫度控制讓風扇轉速達到靜音之功能。因此在效率上需相當程度提升才不會造成溫度過高讓磁性元件飽和，因而失去作用，甚至損壞整個電源，屬獨特設計，實屬產品創新體現。⑮案號A0002—@8P-B0501
BO、AM889B部分：屬新產品，以往上訴人並無生產供準系統使用之大瓦數電源供應器。本專案產品係針對X-PC特別研發的薄型電源供應器，其高度只有一般電腦用電源的一半，因此在所有元件的使用及架構上多是不同於PC的電源，且因本終端產品是放在桌上，因此噪音值須降到30db以下，這些都是技術上需特別去克服才能達到的，例如採用雙晶方式驅動場效電晶體，用環形變壓器作為主動式功率校正等等，皆屬獨特設計，以上各項皆為超越既有技術水準，實屬產品創新體現。⑯A0003—@8A-AM198BXXS60部分：屬新產品，以往上訴人並無生產供醫療設備使用之電源供應器。此款乃是針對醫療產品而開發，也因此在安規上要求特別嚴格，如漏電流需低於0.1mA(一般PC電源是3.5mA)且耐壓測試需達到4000Vac，因此在電磁干擾處理上是最大的瓶頸也是最需去克服的。上訴人所研發之新產品既能通過醫院高規格之安全要求，且亦不能產生電磁波以干擾儀器設備之運作及使用，足可見上訴人研發技術之卓越性及產品品質之可靠穩定。綜上，上訴人主張本件各研究計畫內容皆係具高度新創性之研究發展工作，又研發之產品僅有委託大陸子公司代為加工製造產品，上訴人並未有任何新產品或技術之授權，自不生應取得權利金之情，本件應有研發投資抵減辦法之適用，故上訴人94年度列報研究與發展支出12,678,489元及可抵減稅額3,803,547元，於法並無違誤，被上訴人逕予全數否准適用，於法不合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人94年度研發專案內容，僅係為因應歐美國家節能標準政策，就既有產品或技術進行改良、修正或補強，並無重大突破與創新，核非屬促進產業升級條例（下稱促產條例）獎勵之範疇。參酌工研院IEK系統能源組蔡金坤所著「我國交換式電源供應器產業發展趨勢與競爭分析」相關內容略以「我國是全球SPS產品最大生產國，但是絕大部分是使用在桌上型電腦、筆記型電腦等低瓦數、標準型的產品，由於技術層次不高、單價便宜、附加價值低，我國廠商賺取的是微薄且勞力密集的加工利潤。……技術上相對成熟且演進相當緩慢，產品的生命週期較長，例如個人電腦快速升級，但關鍵組件之一的SPS產品變化程度不到10%。……廠商要進入另外一個市場區隔的障礙相當低，而且產品之間的替代性相當高。……交換式電源供應器的產品中，約有八成是屬於使用者規定的特製電源，其餘二成才是屬於標準型電源。……SPS產品主要是應用於資訊和通訊產業，這二個領域應用的功率（W）範圍大部分是300W以下的低功率產品。這些產品特質是屬於標準型或修正標準型產品。」。另上訴人相同系爭項目之91及92年度營利事業所得稅事件，分別經原審法院判決駁回（臺北高等行政法院96年度訴字第1849號判決及96年度訴字第2404號判決）；又上訴人研發內容部分參酌臺北高等行政法院92年度訴字第4797號判決意旨略以「本案原告所從事之營業活動為變壓器、電源轉換器（Line
ar Adaptor）、交換式電源供應器（Switch Power Supply）之生產與行銷，此乃技術成熟之領域……本院基於下述理由，認為其等只能算是在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之『前瞻性』、『風險性』與『開創性』可言，誠如被告機關所言，此等活動最多只能稱之為『現有產品或技術之經常性改良、變更、補強』等活動而已，因不具有『創新高度』，最多只有增加原告公司自己在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。」併予陳明。縱認其有研究與發展事實，惟上訴人既稱其營業方式係於接獲訂單後向海門公司下訂單，再由海門公司轉向大陸子公司深圳英格爾電子有限公司及東莞廣隆電子有限公司下訂單，並由大陸子公司製成後逕行出貨予客戶，大陸子公司生產完成之製成品除銷售與上訴人外，少部分係直接或間接經由海門公司銷售予客戶，顯見其大陸子公司已將系爭研發成果據為使用並自行生產產品銷售，則依法律上之權利義務關係，自應向大陸子公司收取與研發成果相當之合理報酬。是上訴人將研發成果無償提供大陸子公司生產製造使用，並非專供其自行使用，且未取得合理之權利金或報酬，依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點第7點規定，自非屬促產條例獎勵之範疇甚明。且上訴人提示之研發內容證明文件，卷附資料有前後不一之情形，報告與紀錄均不符合投資抵減規定，故無法勾稽查核。又上訴人援引之經濟部工業局會議紀錄決議，其係適用於完全回銷之情形，只要有一小部分自行接單銷售，即不符合該決議意旨，本件上訴人大陸子公司有自行銷售情形，其研發成果有外溢之可能，就不符合於促產條例之立法意旨。綜上，被上訴人以上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出12,678,489元及可抵減稅額3,803,547元，惟其研發之產品係供大陸子公司生產製造並未收取合理之權利金，又其所從事研發活動係屬現有產品或技術之經常性改良、變更、補強，非促產條例之獎勵範圍，故被上訴人全數否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，應補稅額7,394,512元，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本案所涉及之研究與發展專案項目為「P0010至P0028（但不包括P0011、P0014、P0023」，故上開專案以外之研究與發展專案項目（如A0001、A0002、A0003）均與本案無涉毋須審酌，先此敘明。就按促產條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非屬產業升級之研究發展工作。上訴人94年度開發專案計有P0010、P0012、P0013、P0015至P0022、P0024至P0028等16項研發計畫，經查係運用既有技術開發供PDA、手提電腦、數位相機、藍芽耳機、手機電池、相片印表機、液晶薄型電視、銀行數鈔機、醫療設備及PC系列產品等使用之桌上型或插牆式之電源供應器，為因應市場需要及響應歐美國家環保及低功耗與高效率之電器特性，就既有產品所為之線路結構、電壓改善及補強，以符合節能標準及未來市場需求，其所從事之營業活動乃屬技術成熟之領域，係就既有技術水準基礎下之修正、改良及補強，並未超越既有技術水準之研創、開展，無法認定其研究發展對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。綜上，本件依上訴人所提示之研發資料，既經認定其所從事之營業活動乃屬技術成熟之領域，係就既有技術水準基礎下之修正，非屬促產條例獎勵之範疇；至於上訴人於原證8所示之專利證書，其專利權起於92年11月11日，自與本案94年度間之研究發展無關。故被上訴人所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。而上訴人是否委託大陸子公司進行加工後，再百分之百回銷，或有部分差額（港幣75,000元）由大陸子公司銷售原料或商品者均與本案爭點（各項研究與發展專案是否有研發高度）無涉，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決顯未究明促產條例第6條第2項所謂研究發展之規定，將「研究與發展」之適用範圍予以限縮，違反租稅法律主義，自有適用法令不當而違背法令之情，應予廢棄。符合研究與發展之獎勵要件，應以是否確實從事研發為認定，與研發過程中，所導入之技術是否屬於成熟領域無涉。原審法院以上訴人上述計畫所運用之技術屬於「既有」技術，而否准投資抵減之適用，其見解顯已增加法律所無之限制，為適用法規不當。觀之上訴人所導入之新技術，在同業中雖屬已經存在之技術，惟對於上訴人而言，尚屬陌生；上訴人欲擷取該技術之優點用以改進上訴人產品，過程中必須對於該技術研究、瞭解該技術與上訴人原有技術、產品磨合之可能狀況、歷經不斷試驗，方有「新種」知識之產生，就該「新知識」之累積而言，乃屬「研究與發展」之範疇。且就現行法令而言，亦未規定研究與發展須「超越既有技術水準之研創、開展」始有投資抵減之適用，並限制「響應歐美國家環保及低功耗與高效率之電器特性，以符合節能標準及未來市場需求，不得適用投資抵減」之規定。是以，就法條文義及促產條例立法意旨而言，上訴人所申報上開之研究發展專案，俱有適用投資抵減之該當，已如前述。惟原審法院對於前述評斷標準，不予採納，另責以法無所訂之標準，將「研究與發展」之適用範圍予以限縮，顯已脫離租稅法律主義，而形成法院立法，原審法院不依據原有文義及立法目的予以解釋，即是積極不適用法規，原判決有不適用法令或適用不當之當然違法。㈡本件是否有行為時促產條例第6條第1項第3款所稱之「研究與發展」之事實，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未限制基於符合節能標準及未來市場之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定。故原判決若對之有疑義，本應送請目的事業主管機關鑑定認定是否屬研發範圍，其未循此途，顯有違行政訴訟法第133條、第161條及抵減辦法第8條之規定，自屬不適用法規及適用不當之違法判決等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確認與說明。
⒈上訴人辦理94年度營利事業所得稅結算申報時，依促進產
業升級條例第6條第2項之規定，列報研究發展支出（下稱「研發支出」）12,678,489元，對應之可抵減稅額為3,803,547元，但為被上訴人所否准，經上訴人提起行政訴訟，亦遭原判決以下述理由，駁回其訴。
⑴研發活動必須具備「創新高度」之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」。
⑵上訴人申報為研發活動而開發之16項新產品，均屬「在
既有技術基礎下之微小改善（修正、改良及補強）」，不符合上開「創新高度」之要求。
⑶至於該16項新產品所以不創新高度之具體理由則為：
①該16項產品均係為因應市場需要及響應歐美國家環保
及低功耗與高效率之電器特性，就既有產品所為之線路結構、電壓改善及補強，以符合節能標準及未來市場需求。
②上訴人所從事之營業活動乃屬技術成熟之領域，係就
既有技術水準基礎下之修正、改良及補強，並未超越既有技術水準之研創、開展，無法認定其研究發展對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，非屬促進產業升級條例獎勵之範疇。
⒉上訴意旨則指摘原判決有以下違背法令之處：
⑴促進產業升級條例第6條第2項所規定之「研究及發展」
文義，並未將「自技術成熟領域導入他人既有技術，以改進自身產品」之情形排除在外。也無「刻意設置過高（技術創新活動）標準」之意涵。原判決以上見解，實質上限縮了上開法規範所稱「研究」與「發展」之適用範圍。脫離稅捐法定原則之要求，有積極不適用法規之當然違法。
⑵退而言之，有關本案中研究及發展事實有無之實質認定
，事實審法院若有疑義，應送請目的事業主管機關（指「經濟部工業局」）鑑定，原審法院未循此途依職權為鑑定，亦有不適用法規或適用不當之違法。而研發事實之實質認定，也與研發目的是否「符合節能標準」及「對未來市場之需求」無涉，原判決竟以：原告（即上訴人）改善產品品質是為因應市場需要及符合節能標準，所以不屬於研發活動之範圍，亦有違誤。
㈡前開上訴爭點所涉相關法理之背景說明：
⒈現行稅制中對「研究發展」給予稅捐優惠，其對應規範意旨之說明。
⑴按「稅捐優惠」與由「平等原則」所導出之「量能課稅
原則」間有明顯之衝突，而其法制上被允許，乃係因價值衡量上，有高於「量能課稅原則」價值之政策目標有待達成。
⑵此等政策目標無非是為「促進經濟發展」，其付出之社
會成本則為「稅捐平等原則」之犧牲。而任何法律規範之實踐均有「成本效益」之衡量。稅捐優惠在財政學上實被認為係一種「稅式支出」，此等支出必須與其獲利平衡，方有其法制上之正當性，這樣的經濟觀點將滲透至「稅捐優惠」法規範之解釋過程中。
⑶而「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，乃係導因
於近代經濟學中之「內生成長理論」，將知識視為獨立且重要之生產要素，對經濟發展有關鍵之影響力。而實證研究亦已證明此等理論對現今社會之經濟發展具有極強之解釋能力（此即政府提倡「知識經濟」之背景）。
但「知識」生產要素之特質是，投入成本高昂，而複製成本低廉，而且發展成功以後，會帶動後續之改良活動，以致加速知識之累積速度。因此在現代社會中，一方面「知識成果」極待法律加以保護（以避免遭人「搭便車」），同時知識創造過程本身也具「外溢效果」，而有經濟學理上之「正外部性」，而有「公共財」性質（按「公共財」之特徵有三；分別為⑴消費上之「無敵對性」；⑵以價格機能排除他人使用之成本過高之「無排他性」與⑶「集體使用」。而在現代社會中，即使因為受到法律之嚴密保護，以致有「排他性」，但其「無敵對性」特徵仍然具備，創造過程與成果展現本身即可以誘發出新的創作靈感，因此保有公共財之性質），單純由市場機制來決定知識之產能，其產出必定會小於社會效益極大化之效率產能。所以需以公共支出之手段提高其產能至社會效益極大化之水準，稅捐優惠是一種隱藏式的財政支出手段（稅式支出），用以鼓勵研發投入，創造提升社會產能之知識。
⒉在上開規範意旨下，有關受稅捐優惠獎勵之「研究」及「發展」行為，其規範意涵應為以下之詮釋：
⑴前已言之，在經濟稅法領域，「成本效益分析」乃是解
釋經濟稅法之重要基準。國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償。這個預期報償之觀點，將有助於「研發」行為定義之理解，事實上基於「成本效益衡量」之考量，「研發」行為至少必須符合以下二項基本條件：
①在我國國境內為研究資源之投入活動，因為只有研發
在我國國境進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內，也才有給予稅捐優惠之必要。②活動內容具創新高度，研發內容必須有冒險性及不確
定性，才有拓展知識疆域之可能。若僅為因應市場潮流或銷售地域之產品規格需求，引進已成熟之既有技術，結合至現有產品上，該結合本身又不具技術領域之創新高度，即使有產品市場價值之明顯提升，此等「微小創新」因為沒有知識能量的累積作用，仍無給予稅捐優惠之必要。此等創新高度之要求，即原判決理由中所稱之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」（但「不以成敗論英雄」，具有創新高度之研發行為，即使最終歸於失敗，其費用支出仍可享有稅捐優惠）。
⑵然而我國有關研發抵減稅捐之法規範（如本案所涉及之
「促進產業升級條例」第6條第2項），通常沒有對「研發」本身下定義，而為執行上開法規範而制定「研究與發展投資抵減辦法審查要點」第2條對「研發」所為之定義（即⑴「研發新產品之技術」⑵「改進生產之技術」⑶「改進提供勞務之技術」⑷「改善製程之技術」），本身亦失之空泛。其實在很多國家之立法例，對「研發」均有詳細之定義，例如有國家（愛爾蘭）將之定義為「在科學或技術的領域，有系統的、調查的或是試驗的活動，活動內容包括基礎研究、應用研究、試驗性發展；而且試驗性發展必須符合『尋求科學或技術之進展』，並且『涉及解決科學或技術之不確定』」。我國因為沒有在立法上為上述嚴密之定義，只有事後透過司法部門在個案中之解釋，來加以具體化。
㈢在上開相關法理背景基礎下，應認本件上訴理由均非可採，，原判決認事用法均無違誤，爰說明如下：
⒈實則上訴人在上訴理由中已自承：「其所導入之新技術，
就同業而言，是屬已經存在的技術，但對其而言，尚屬陌生」云云，單憑此等陳述，已足初步判斷「上訴人所從事之所謂『研發』活動，實質上不具創新高度，而不符合給予稅捐優惠之研發活動定義」。
⒉當然以上之初步判斷結論，仍然可以因為上訴人能舉證證
明：「將該等已存在之技術，與其產品結合時，其『結合』方法本身在技術領域仍具創新高度」，而予排除。重新認其結合活動符合研發定義，但上訴人從來未為此等證明。
⒊另外為「符合節能標準」及「對未來市場之需求」所從事
之新產品開發，雖與「創新高度」之判斷，在理論上原本無關（基於市場因素所為產品改進，其市場因素僅是產品改進的形成誘因，與改進本身在技術領域有無創新高度，分屬二事）。不過在實證上，因考量自由市場競爭無所不在（上訴人產銷之電源供應器或充電器等產品，技術門檻低，處於開放的市場，競爭激烈），則以上基於市場因素所為之產品改進，應是所有進入市場廠商時常面對之問題，解決此等市場競爭所產生的問題是例行性工作，依日常經驗法則判斷，具有創新高度之可能性甚小。原判決認其
16 項新產品之開發均不具創新高度，亦難指為違法。⒋至於上訴人主張：「研發活動的實質判定，一定經過送請
目的事業主管機關鑑定之程序」一節，本院亦認其主張於法無據，爰說明如下：
⑴判斷上訴人新產品之開發是否符合給予稅捐優惠之「研
發」活動定義，基本上是法律涵攝議題。而法律涵攝又是一個「從規範到事實，再由事實回到規範，而一再反覆來回」之發現過程（包括事實真相的不斷挖掘與規範意旨的一再深究），其有涉及事實層面者，也有涉及法律層面者。
⑵其中「創新高度」乃是法律價值的判斷，無從以「事實
鑑定」方式行之。因此原審法院有義務依職權為事實調查者，僅限於「新產品開發所涉及之客觀技術內容」，至於依行政訴訟法第162條第1項所規定之專業法律意見徵詢，法院享有裁量權，即使不為此等徵詢，也無違反對事實之職權調查義務。
⑵但上開「新產品開發所涉及之客觀技術內容」如欲以鑑
定方式來探知，上訴人必須先呈現該客觀技術之整體外觀，法院才有進一步評估，是否要從事實層面深究其技術細節，再為規範評價，而行鑑定之必要。在本案中上訴意旨對開發新產品之所涉及之整體技術本身，並無直接論述，反而是由產品之功能、外觀等因素立論其創新性，實把「取向於市場因素之產品改善」，與「取向於技術因素之研究發展」混為一談，是其指摘原審法院未盡職權調查事實之義務，對「研發之創新高度」送請鑑定，有不適用法規之違法云云，自無可採。
㈣總結以上所述，本案原判決之認事用法並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 18 日
書記官 葛 雅 慎