最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1482號上 訴 人 泓惠實業股份有限公司代 表 人 曾民助訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師吳澄潔 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅
局業務)代 表 人 何瑞芳上列當事人間菸酒稅法事件，上訴人對於中華民國99年9月28日高雄高等行政法院99年度訴字第16號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品罰鍰新臺幣參仟捌佰伍拾壹萬柒仟元部分廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為製酒商，未依規定於開始產製應稅酒品前辦理產品登記，於民國96年度擅自產製並出廠「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等酒品計104,100公升；另產製並出廠「泓惠38特級二鍋頭」等酒品，短漏報出廠數量計10,231.8公升，經高雄縣政府、臺灣臺南地方法院檢察署(下稱臺南地檢署)及被上訴人查獲，除補徵菸酒稅計新臺幣（下同）21,016,707元，並按所漏稅額分別處2倍及1倍罰鍰合計40,275,200元（計至百元止）；另上訴人未依菸酒稅法第11條規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄，處罰鍰25,000元，合計本件應處罰鍰為40,300,200元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：菸酒稅法第3條第1項規定之課徵時點為出廠時，應解釋為「產製完工」且「銷售出貨」，若僅形式有移出廠外之行為不能論以「出廠」而課徵菸酒稅。產製菸酒前為產品登記係納稅義務人之協力義務，若單純違反此協力義務，受菸酒稅法第16條之行為罰，於同時有漏稅之情事，方有該法第19條漏稅罰之適用。系爭桶裝「酒頭、酒心、酒尾及高梁酒」仍屬熟成之產製階段，而瓶裝二鍋頭高梁酒皆尚未黏貼相關標示，未完成包裝，其經濟實質上皆尚未達「產製完工」，亦無「銷售出貨」，上訴人對該批酒貨自尚未負有納稅義務，亦無庸申請未稅倉庫。被上訴人僅從形式上有移出廠外之外觀，即判定系爭酒貨已出廠，顯於法有違。縱上訴人確應補繳稅款，惟被上訴人亦未對漏稅之故意或過失提出具體之事證，其所為之漏稅罰鍰即有違誤。上訴人僅因疏失未向移運地點所在地主管稽徵機關申請設立未稅倉庫，即需遭處高額罰鍰，顯不符比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：本件經查獲系爭桶裝酒之「酒頭、酒尾、酒心」為不同酒精度之蒸餾酒，且經送驗其酒精度介於58.4至
60.7度間，皆已符合菸酒稅法第2條第3款「酒」之定義。上訴人產製系爭應稅酒品既「已出廠」，依法即應申報完納菸酒稅，縱需將其所產製應稅酒品移存廠外倉庫者，亦須先向倉庫所在地主管稽徵機關申請設立未稅倉庫，上訴人於被上訴人查獲時並無設立未稅倉庫，其將所產製之應稅酒品移置廠外，即為未稅出廠，被上訴人依法核定應補徵稅額合計21,016,707元，並無不合。又上訴人系爭違章事證既足堪認定，其未依規定辦理產品登記及短漏報應稅數量之行為，縱非故意，亦難謂無過失，應處行為罰25,000元及漏稅罰38,517,000元，依行政罰法規定，應擇一從重處罰，是原處罰鍰38,517,000元，並無違誤。另上訴人已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品，未經完稅出廠，未按完稅、免稅及未稅移運之數量，逐批分別填發出廠送貨單，亦未申請設立未稅倉庫，即擅自將前揭酒品移置於系爭倉庫，且未完納菸酒稅，上訴人縱非故意，亦難謂無過失，原處分於其行為罰及漏稅罰擇一從重處罰1,758,200元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)補徵菸酒稅部分：
1.上訴人為製酒商，以產製白酒、高梁酒等蒸餾酒系列，其未依規定於開始產製應稅酒品前辦理產品登記，擅自產製並出廠「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品計104,100公升，該酒品經送驗結果，其酒精濃度介於58.4至60.7度間，有臺灣菸酒股份有限公司隆田酒廠96年7月17日臺菸酒隆酒品字第0960002063號函附試驗報告書可稽，自符合行為時菸酒稅法第2條第3款前段規定之酒，而酒頭、酒心、酒尾雖可經熟成後，再勾兌製成其他不同品樣之酒品，然其於現階段已屬產製完成可供銷售、飲用之酒品，並非純屬原料半成品。上訴人既將其逕自運送出產製廠區，自屬未稅出廠，被上訴人據以補徵菸酒稅19,258,500元，並無不合，此與產製之酒品是否為成品無涉。上訴人主張本件並未出廠，未達課徵時點，不應課徵菸酒稅，容有誤解。
2.另上訴人產製完成並出廠「泓惠38特級二鍋頭」等已辦產品登記之酒品，短漏報出廠數量計10,231.8公升，有菸酒稅廠商產銷月報表、菸酒稅廠商計算稅額申報書附於原處分卷可稽，被上訴人據以補徵菸酒稅1,758,207元，亦無不合。上訴人主張系爭二鍋頭高梁酒皆尚未黏貼相關標示，即未完成包裝，仍非「產製完工」，且未有移轉所有權之情事，亦即尚未「銷售出貨」，非屬課徵菸酒稅之標的云云，並不可採。
(二)罰鍰部分：
1.上訴人產製未辦理產品登記之「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品計104,100公升，未經完稅出廠，並申請設立未稅倉庫，即擅自將前揭酒品移置於系爭倉庫，其未依規定辦理產品登記及短漏報應稅數量之行為，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，被上訴人按所漏稅額19,258,500元處2倍罰鍰38,517,000元，洵屬有據。
2.另上訴人已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品計10,231.8公升，未經完稅出廠，並申請設立未稅倉庫，即擅自將前揭酒品移置於系爭倉庫，其短漏報應稅數量之行為，縱非故意，亦難謂無過失，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰1,758,200元，亦無違誤。
3.至已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品，部分產量漏登帳及未製作會計紀錄，違反菸酒稅法第11條規定，被上訴人依法裁處罰鍰25,000元，亦屬有據。從而，原處分並無違法，復查決定、訴願決定予以維持，核無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)駁回部分：
1.按「本法用詞，定義如下：一、……三、酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。……。」「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、……二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185元。……六、其他酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。……」「產製廠商應依規定設置並保存足以正確計算菸酒稅之帳簿、憑證及會計紀錄。」及「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。……。」行為時菸酒稅法第2條第3款前段、第3條第1項、第8條第2款、第6款、第11條及第12條第1項前段定有明文。次按「產製廠商除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，設置並保存帳簿、憑證及會計紀錄外，並應設置下列帳冊及憑證：一、……二、製成品明細分類帳：依製造部門之交班竣工報告表，及其入倉、出廠或移付加工通知單等，按類名分別記載。……八、出廠送貨單：依出廠日期、收貨人、品名、規格、數量，並區分完稅、免稅、未稅移運，分別編字軌序號記載。」及「(第1項)產製廠商需將其所產製未稅菸酒移存廠外專用倉庫者，得向倉庫所在地主管稽徵機關申請設立未稅倉庫；倉庫所在地主管稽徵機關於核准設立時，應通報產製廠商所在地主管稽徵機關。(第2項)產製廠商移運未稅菸酒，應逐次自行填發出廠送貨單；其未稅移運菸酒復運出倉時，應依規定申報繳稅及菸品健康福利捐。」行為時菸酒稅稽徵規則第20條第1項第2款、第8款及第21條亦有明文。
2.依上開規定，菸酒於出廠時即須徵收菸酒稅，菸酒產製廠商所產製之菸酒，於出廠時即有申報繳納菸酒稅之義務。又產製廠商如需將其所產製未稅菸酒移存廠外專用倉庫者，必須依行為時菸酒稅稽徵規則第21條規定，向倉庫所在地主管稽徵機關申請設立未稅倉庫，產製廠商移運未稅菸酒，亦應逐次填發出廠送貨單，其未稅移運菸酒復運出倉時，應依規定申報繳稅及菸品健康福利捐。此由行為時菸酒稅稽徵規則第4條第2項第5款規定「廠商登記應記載廠外未稅倉庫之名稱及地址」益徵明瞭。故產製廠商如未依上開規定，先申請設立未稅倉庫，即逕行將未稅酒品移存廠外倉庫者，即該當於「出廠」行為，應依法徵收菸酒稅。蓋茍非如此，則產製廠商將可任意將酒品移運廠外倉庫，而又以該倉庫仍屬其所有，主張酒品未「出廠」，事後再俟機將酒品售出，用以規避菸酒稅，如此將使菸酒稅稽徵規則第21條規定形同具文。
3.查本件上訴人為製酒商，其未依規定申請設立未稅倉庫，即擅自將「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品計104,100公升，及「泓惠38特級二鍋頭」等瓶裝酒品10,231.8公升移置於廠外由上訴人所承租之倉庫，依上開說明，自屬「出廠」行為。上訴人主張其將系爭酒品移存廠外倉庫，該倉庫仍屬其承租，非屬出廠云云，要不足採。又該「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品經送驗結果，其酒精濃度介於
58.4至60.7度間，為原審確定之事實，並為上訴人所不爭執，自符合行為時菸酒稅法第2條第3款前段規定之酒，另「泓惠38特級二鍋頭」亦屬同款前段規定之酒品，則被上訴人據以補徵菸酒稅，自屬有據。上訴人稱上開酒品或非為成品(按指桶裝部分)，或尚未黏貼相關標示(按指瓶裝部分)，未完成包裝，非「產製完工」，非屬應稅酒品云云，亦不足採。蓋不論是否為桶裝或瓶裝，且不論是否為成品，只要客觀上屬菸酒稅法第2條第3款前段規定之酒，即有銷售之可能，自應於出廠或進口時徵收菸酒稅。
4.又菸酒稅係出廠稅，菸酒稅法第3條第1項規定「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之」，是其所謂「出廠」，並不以銷售為要件，只要符合該條第1項規定之「出廠」及第2項規定之「視為出廠」之情事，即應徵收菸酒稅。此由該條規定「……出廠……時徵收之」，而非「……銷售……時徵收之」自明。是上訴人稱其尚未「銷售出貨」，不應課稅云云，亦不足採。
5.再者，行為時菸酒稅法第3條第2項係規定：「菸酒有下列情形之一，視為出廠：一、在廠內供消費者。二、在廠內加工為非應稅產品者。三、在廠內因依法強制執行或其他原因而移轉他人持有者。四、產製廠商申請註銷登記時之庫存菸酒。」嗣該條項於97年5月7日修正增訂第5款「五、未稅移運至加工、包裝場所或存儲未稅倉庫及廠內，有遇火焚毀或落水沉沒及其他人力不可抵抗災害以外之情事，致短少者。」足見行為時菸酒稅法第3條關於「視為出廠」，並不包括上開第5款之情形。是上訴人主張：系爭酒品經移運他處並無短少，依第5款規定反面解釋，不應視為出廠云云，亦不足採。
6.次按「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正；屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰：一、未依第9條或第10條規定申請登記者。二、未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。
三、產製廠商未依第11條規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄者。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、未依第9條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。……六、短報或漏報應稅數量者。
」行為時菸酒稅法第16條及第19條第1款、第6款亦有明文。
原審敘明：上訴人已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品未經完稅出廠，並申請設立未稅倉庫，即擅自將前揭酒品移置於系爭倉庫，其短漏報應稅數量之行為，縱非故意，亦難謂無過失，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰1,758,200元，亦無違誤；另上訴人就已辦理產品登記之「泓惠38特級二鍋頭」等酒品，部分產量漏登帳及未製作會計紀錄，違反菸酒稅法第11條規定，被上訴人依法裁處罰鍰25,000元，亦屬有據。原審因認此部分原處分並無違法，復查決定、訴願決定予以維持，核無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法並無不合。上訴人主張其無過失云云，為不足採。
7.綜上，原判決就上開補徵菸酒稅及罰鍰部分(按「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品之罰鍰部分除外，詳後述)，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：原判決認上訴人產製未辦理產品登記之「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品，未經完稅出廠，其「未依規定辦理產品登記」及短漏報應稅數量之行為，難謂無過失，被上訴人按所漏稅額19,258,500元處2倍罰鍰38,517,000元，洵無不合等情，固非全然無據。惟查：
1.按我國行政訴訟第一審採事實審及言詞審理，有關裁判前提之事實，高等行政法院應負有義務本於職權自行查明，使案件成熟達於可裁判之程度，始得為終局判決。復按行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將前項判斷而得心證之理由，記明於判決，行政訴訟法第189條定有明文。是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。
2.行為時菸酒稅法第19條第1款規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、未依第9條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。……」關於裁罰倍數，財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」(下稱倍數參考表)，就菸酒稅法第19條部分規定：「已辦廠商登記，未辦產品登記者，按所漏稅額處2倍之罰鍰……」，而本件被上訴人亦係依上開倍數參考表，就「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品，認係未辦理產品登記之違章，而按所漏稅額處2倍之罰鍰；至於「泓惠38特級二鍋頭」等瓶裝酒品，則認係已辦理產品登記之違章，而按所漏稅額處1倍之罰鍰。足見被上訴人就裁罰倍數，業以分別情形依上開倍數參考表裁量，則系爭「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品，是否確係「依規定應辦產品登記而未辦理產品登記」，即攸關被上訴人之裁量是否適法。自應予調查究明。
3.查行為時菸酒稅法第9條規定：「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記」，所謂產品登記，究係指廠商於開發「新產品」時，始須於產製前辦理登記？抑或指廠商於開發「新產品」為產品登記後，其每次再為產製該產品，仍須再辦理登記？就此行為時菸酒稅稽徵規則第8條規定：「(第1項)產製廠商應於開始產製菸酒前，向主管稽徵機關洽編產品統一編號，並填具產品登記申請表、檢同樣品4吋照片，向主管稽徵機關辦理登記。(第2項)前項產品登記申請表，應載明下列事項：一、產品名稱、規格、菸酒類別、酒精成分及添加物。二、製造過程及使用原料。三、包裝材料、包裝方法及每一單位內含容量或淨重。四、是否專供外銷。五、是否與其他工廠產品之品質及規格相同。第1項規定應檢送之樣品照片，如無法於產製前檢送者，得於首次產製完成2日內檢送。」依此規定觀之，所謂產品登記，似係指廠商於開發「新產品」時，始須於產製前辦理登記而言。如非屬「新產品」，因其前業已辦理登記，故其後再為產製，即無庸再辦理產品登記。就此，原審受命法官於99年3月16日準備程序亦曾訊問被上訴人：「原告（即上訴人，下同）本身不是販賣酒頭、酒尾、酒心，如原告所述最後成品為泓惠38特級二鍋頭，被告（即被上訴人）開宗明義提到原告屬製酒商，酒商未於開始產製應稅酒品前辦理產品登記，原告要生產前辦理產品登記是否只要辦理一次登記抑或是逐批登記？」被上訴人訴訟代理人答稱：「對，如果有新產品要另外登記」(見原審卷第49頁)。
是被上訴人似亦認如非新產品，即無庸再辦理產品登記。查系爭泓惠38特級二鍋頭為上訴人已辦理產品登記之酒品，此為原審確認之事實，則系爭「酒頭、酒尾、酒心」，果如上訴人所述，其最後成品為泓惠38特級二鍋頭，是否仍可謂該「酒頭、酒尾、酒心」仍須辦理產品登記？即非無疑義。原審就此未予斟酌，亦未調查究明，上訴人何以有「依規定應辦產品登記而未辦理產品登記」之違章情事，原判決復未說明，其逕認被上訴人按所漏稅額處2倍之罰鍰為適法，顯有應予調查之證據未予調查及理由不備之違法。
4.綜上，原判決就「酒頭、酒尾、酒心及高梁酒」等桶裝酒品，被上訴人按所漏稅額19,258,500元處2倍罰鍰38,517,000元部分，所為駁回上訴人第一審之訴，既有上開違誤，並其違法影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決；故將原判決此部分廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 彭 秀 玲