最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第149號上 訴 人 世守實業股份有限公司代 表 人 張傑翔訴訟代理人 陳世洋被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月11日臺北高等行政法院98年度訴字第487號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國(下同，西元除外)95年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）23,384,886元，經被上訴人初查以其未提示仲介事實及相關資料，尚難認係基於仲介或業務上所需，乃否准認列，核定佣金支出為0元。上訴人申請復查，經被上訴人以97年10月8日財北國稅法一字第0970254149號復查決定書駁回其復查之申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人提起行政訴訟，復經原審法院判決駁回，上訴人仍不服，遂於98年7月1日提起本件上訴，嗣其代表人變更為張傑翔，於99年8月23日聲明承受訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，『或』其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」法條用語既採「或」字，而非「及」字，但被上訴人竟「就法律明文作相反之解釋，屬於惡解釋」的強解為「及」字。從而，被上訴人之適用法令逾越「文義解釋」之範圍而增加法令所無之限制，更牴觸「可得而確定者，亦為確定」之法理。訴願決定及原處分均有違期待可能性及原審法院94年度訴字第1319號判決意旨。外銷佣金超過出口貨物價款5%者，其於「5%內部分」及「超出5%部分」之適用法令本各有不同，但被上訴人竟「就法律明文作相反之解釋，屬於惡解釋」的強解為應相同適用「超出5%部分」之法令。是訴願決定及原處分之適用法令顯有錯誤。香港好輪有限公司（GOOD WHEEL CO.,LTD，下稱好輪公司）實際提供「報告居間」之仲介勞務，為上訴人報告與西德HAPPICH Fahrzeugundlndustrieteile GmbH（下稱HAPPICH公司）訂約之機會，而居間人好輪公司之佣金報酬，於上訴人與HAPPICH公司因居間而成立契約時，自應許其請求。是被上訴人顯有牴觸最高法院52年度台上字第2675號判例之違背法令。㈡上訴人95年度對HAPPICH公司銷貨收入183,190,134元，銷貨成本129,139,858元，佣金支出23,384,886元，銷貨毛利54,050,276元，銷貨毛利率29.51%，淨所得30,665,390元，淨所得率16.74%。財政部頒布95年度同業利潤標準毛利率為19.00%，但上訴人對HAPPICH公司銷貨毛利率高達29.51%。依上，上訴人支付外銷佣金顯有必要性及「正當理由」。㈢檢呈本案「仲介流程說明」，上訴人支付好輪公司佣金，須歷經10道步驟。自西德買方HAPPICH公司向上訴人詢價（即步驟1）後，上訴人尚須俟執行步驟2-5之後，方始向西德買方HAPPICH公司正式報價；其中步驟4-5更係好輪公司以其商場優越地位（如與HAPPICH公司間具有絕對之互信關係），協助上訴人拉高售價並確保西德買方HAPPICH公司確會接受上訴人報價之具體仲介事實。被上訴人遽僅謂西德買方HAPPICH公司係直接向上訴人詢價（即步驟1）及下單（即步驟7）；是被上訴人對於有利於上訴人之事實（如步驟2-5），均有應注意而未注意之違法，更有誤認事實之違法。㈣詢價及報價資料係香港好輪公司於89年仲介HAPPICH公司長期多年訂單之證明文件，故文件所示仲介之貨物僅需有品名、單價及交易條件，至「數量」及「單價（因受匯率變動之影響）」則由HAPPICH公司視其需要另行分別於爾後各年度逐次下單，但仍需香港好輪公司「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物。依上，詢價及報價資料，確與本件95年度有關。㈤依司法院釋字第438號解釋理由反面解釋及「行為時87年3月31日修正發布營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第92條第1款、第4款、第5款第4目」之規定，國外佣金未超過5%者，應免另提出正當理由及證明文據，即得核實認定。㈥「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」固為查核準則第62條所為之一般規定。惟依「特別規定應優先適用一般規定」及「待證事實法令化」等法理，被上訴人顯不得以查核準則第62條一般規定，強令上訴人提示查核準則第92條特別規定所未強行規定應提示之居間仲介事實相關文件等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：本案上訴人固提出其與好輪公司簽立之契約書，及佣金支付明細等件為證，惟觀諸上訴人與好輪公司於94年12月1日簽立之合約內容，上訴人係同意就每筆銷貨獲利之2分之1計算佣金金額，核其約定主要乃在於上訴人應支付金額之計算，而就好輪公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以上訴人應支付好輪公司按銷貨款比率一定金額之佣金？好輪公司應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從於契約窺知，上訴人自應提供其他具居間仲介事實之相關證明文件，以實其說。上訴人於另案92年及93年度營利事業所得稅復查時，提示與HAPPICH公司及好輪公司間之交易流程等資料，為(1)西德HAPPICH公司係直接向上訴人詢價，並非由好輪公司代理HAPPICH公司向上訴人詢價；(2)上訴人向臺灣供應商詢價後，再報價給西德HAPPICH公司Mr.Plischke，亦無透過好輪公司尋找供應廠商詢價；(3)HAPPICH公司係直接向上訴人下單，並由上訴人直接出口貨物至西德，亦非透過好輪公司代理HAPPICH公司向上訴人採購，好輪公司僅參與詢價，並無好輪公司提供相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。況上訴人復查時主張好輪公司協助產品品質控管、實驗室測試等，而於原審主張好輪公司陸莛雯之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物等，皆未提相關證明文件，致其真實性及必要性有可議之處。況上訴人支付佣金皆無固定付款期間，有違一般常情，亦不能與好輪公司從事何項仲介服務事實核對勾稽。且其另案上訴人92年度其佣金支出帳載支付對象為James，其佣金匯款對象亦為「JAMES CHANG」，係上訴人總經理張世劍之帳戶，上訴人將92年度應給付好輪公司之佣金，匯款與上訴人之總經理張世劍，已有可議之處，參以，上訴人之總經理張世劍可至德國與HAPPICH公司產品經理Mr.Plischke（為原告報價及銷貨給西德HAPPICH公司接洽之人）討論未來合作方針，並未透過好輪公司接洽。綜上，好輪公司究於何時、何地與HAPPICH公司及上訴人洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，致無從證明好輪公司曾提供何項仲介服務事實，被上訴人否准認列佣金支出23,384,886元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依民事訴訟法第277條及行政訴訟法第136條規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。㈡有關營利事業所申報佣金之支出，須經稽徵機關，予以實際查核認定，不因行為時查核準則第92條有簡化稽徵作業之規定，而得有不同之解釋，有本院95年度判字第1617號判決可資參照，是上訴人主張其支出之佣金，於出口貨物價款5%之範圍內，即應予以認定，要不足採。㈢觀諸上訴人與好輪公司於94年12月1日簽立之合約內容，上訴人係同意就每筆貨品獲利之2分之1計算佣金金額。核其約定主要乃在於上訴人應支付金額之計算，而就好輪公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以上訴人應支付好輪公司按該貨款比率一定金額之佣金？好輪公司應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從該契約窺知。而除該契約外，上訴人復未就其貨品之採購及銷售係因好輪公司履行系爭契約約定之仲介內容而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價、訂單等資料），俾供查核好輪公司仲介之內容與上訴人營業之關聯性，以確認系爭佣金支出之必要性，是徒由系爭契約，自無足認好輪公司有何依該契約提供上訴人仲介服務之事實。次查，上訴人雖提出本件「仲介流程說明」，說明上訴人支付香港仲介商好輪公司佣金，須歷經10道步驟，惟其僅提出第
1、第5及第10道步驟之文件資料，其餘第2-4及第6-9道步驟之文件資料迄未提出以實其說，則關於第4步驟「上訴人提供報價給好輪公司以便得知應加價多少再報價給西德買方」、及第6-9道步驟「上訴人對HAPPICH公司正式報價、HAPPICH公司依第6步驟下正式訂單、上訴人交貨、HAPPICH公司付款完竣」等事項，因上訴人並未提出相關證明文件供核，尚難憑採。原審法院質之上訴人關於有仲介事實的部分，上訴人提出的證明資料僅能證明好輪公司曾指示上訴人如何報價之事實，就好輪公司究於何時、何地與HAPPICH公司及上訴人洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。且依上訴人所提證據，尚無法證明好輪公司確有居間仲介之事實。系爭佣金支出是否應准予認列，關鍵在於好輪公司是否有居間仲介之事實。茍好輪公司確有居間仲介之事實，則依法即應准予認列，縱准予認列後上訴人當年度之「淨銷貨毛利率」低於同業利潤標準毛利率，亦在所不問。反之，如好輪公司並無居間仲介之事實，則依法即不應准予認列，縱上訴人當年度之收入扣減該佣金支出後，其「淨銷貨毛利率」仍高於同業利潤標準毛利率亦然。本件依上訴人所提證據，既無法證明好輪公司確有居間仲介之事實，已如上述，則系爭佣金支出即不應准予認列。另上訴人支付佣金皆無固定付款期間，有違一般常情，亦不能與好輪公司從事何項仲介服務事實核對勾稽。此外，復查上訴人未能提示其他足資證明好輪公司有提供仲介服務之具體證據以供查核，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認上訴人列報系爭佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依舉證責任分配原則，本件事實不明所衍生之不利益，自應歸諸上訴人負擔，從而被上訴人否准認列系爭佣金支出，經核尚無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條之規定：「法院得依已明暸之事實，推定應證事實之真偽。」，臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決理由可參。依已明瞭之事實即「正當理由（原審附件12、
13、14）」，推定應證事實即系爭佣金支出確屬實在，從而自應推定上訴人確已提示確有仲介服務事實之證明。上訴人所引「淨銷貨毛利率」16.74%之事實，姑縱非屬仲介服務事實之直接證據，但至少亦為「間接證據」，並得據此證據判斷確有仲介服務事實之真正性，從而自應推定上訴人確已提示確有仲介服務事實之證明。被上訴人如否認確有仲介事實乙事，自應轉由被上訴人提出反證。上訴人既提出正當理由以盡證明之責，被上訴人對其反對之主張卻未負證明之責，是原判決違反最高法院18年上字第1679號判例、18年上字第2855號判例及19年上字第2345號判例。㈡上訴人於原審訴之聲明為：「訴願決定及原處分均撤銷。請追認『佣金支出』23,384,886元或追認『其他費用』23,384,886元。訴訟費用由被告負擔。」。是依行政訴訟法第111條規定，原判決如認系爭23,384,886元非符查核準則第92條佣金支出之規定，仍應再行審究是否符合查核準則第103條「其他費用或損失」之規定，原判決理由既未敘明，是依行政訴訟法第243條第2項第6款規定，原判決顯有判決不備理由之違背法令。另依查核準則第65條規定：「費用及損失，其列支之科目混雜者，『應』按其性質分別查核。」，被上訴人自有遵守之義務。被上訴人不得以查核準則第62條一般規定，強令上訴人提示查核準則第92條特別規定所未強行規定應提示之居間仲介事實相關文件。由於所得稅法第24條第1項及查核準則第62條及第67條規定太過抽象，無法適應行政機關實際作業時之需求，因此再以查核準則第92條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實，自應認為有其必要，且核其內容亦無牴觸母法之處。系爭佣金既符合查核準則第92條待證事實法律化之規定，則當然已無查核準則第62條及第67條之適用，其理至明。另，上訴人既已依查核準則第92條第1款，就「佣金契約」或「其他具居間仲介事實之相關證明文件」兩者，二擇一的提示佣金契約，依法自得免再提示其他具居間仲介事實之相關證明文件。原判決適用法令顯然逾越查核準則第92條之範圍，並違背行政程序法第8條規定，且就「國外佣金超過5%之部分」更消極的不適用司法院釋字第438號解釋理由。㈢佣金支付比例及仲介標的為佣金合約之必要之點，至於「非必要之點」之雙方權利義務，依民法第153條第2項規定，自可逕行適用成文法既有之條文，而無庸贅載，原判決顯有牴觸民法第153條第2項及最高法院52年台上字第2675號判例之違背法令。㈣被上訴人所引本院95年度判字第1617號判決既非判例，更未收錄於「95年裁判選輯」，故顯不足推翻本院79年判字第2090號及2092號判決，更遑論司法院釋字第438號解釋。更何況該判決所爭執者為有否支付佣金之事實，而本案所爭執者，則為有否支付佣金之正當理由，是自無援引適用本案之餘地。㈤原判決誤認「本案上訴人得與德國HAPPICH公司洽談訂單」，即表示「台灣產品在西德很容易賣」，已無非貿易條件之通路困難；但事實上及商場慣例，「見得到人，不見得就有訂單，仍有許多非貿易條件之通路困難，須有第三人香港好輪公司Sierra協助排除此等困難」。是原判決顯違商場慣例及經驗法則，並違背行政程序法第43條之規定等語。
六、本院按：㈠本件上訴事實爭點之判準法規範內容，及其舉證責任之客觀配置。
⒈針對上訴人95年度營利事業所得稅額之計算，上訴人列報
佣金支出23,384,886元，被上訴人則以上開佣金支出之真實性、必要性與合理性無法在事實層面獲得證明，而予剔除，並在此基礎下作成上訴人當期營利事業所得稅之核課處分。該事實判斷結論並經原判決所肯認，而駁回上訴人在原審提起之撤銷核課處分訴訟。為此上訴人提起本件上訴，對原判決認其無法證明「佣金支出之真實性、必要性與合理性」之心證形成理由多所指摘。是以本案之上訴爭點即可鎖定在「事實認定」層次（包括事實認定之準據規範如何解釋，事實認定之過程有無違反程序法規範或相關之證據法則及經驗法則）。
⒉而決定上開爭點事實範圍之判準法規範則如下述：
⑴查核準則第62條所定：「經營本業及附屬業務以外之費
用及損失，不得列為費用或損失」。此項規定乃是費用支出必要性證明之通案式基本規範。
⑵查核準則第92條「佣金支出」之各款規定，其規定內容與本案有關之部分為：
①第1款所定：「佣金支出應依所提示之契約，或其他
具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定」。此項規涉及佣金支出真實性之證明。
②第4款所定：「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依
規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定」。此項規定乃是針對佣金數額超過價款一定比例之情形，對支出合理性證明，為更進一步之要求。
③第5款第4目所定：「佣金支出之原始憑證如下：……
支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項」。此項規定內容乃是針對佣金支付對象為國外個人或企業時，基於事後查證上之困難程度（若佣金支付對象在國內，稅捐機關可以透過對手方收入面之申報，輕易勾稽），對佣金支出之真實性證明，為更嚴格之規範要求，除了締約資料外，還要求符合一定格式要件之履約付款文件。
⒊而上開判準規範，因為規範結構均無「但書」形式，完全
是以正面方式表列規範要件，則其舉證責任之客觀配置，依現行實務及學術上之通說（即「規範說」理論，其意義為：「舉證責任為實體法之議題，原則上要由立法者在立法之始，衡量事務本質之資訊配置，透過實證法之規範結構，予以決定，法院只有在立法者設計疏漏時，才依個案中之證據管領優勢狀況，補充立法者規範之不足」），參酌「費用為計算所得減項」之實證特徵，均應由上訴人負擔之。
㈡本案原判決之心證形成理由論述，並無違反上開判準法規範
舉證責任之客觀配置標準，此時若上訴人認原判決對判準法規範構成要件之詮釋（詮釋結果將決定待證事實之範圍），或其心證之形成（指對待證事實真實性之確信或無法確信理由），有違背法令之處，即應針對該論述理由，違反何項實體實證法、程序實證法或有實證法明文之證據法則，為具體指明。若其指摘內容無實證法為其「正法」基礎者，必須被指為遭違反之「正法」法則在客觀上明顯、重大，單憑普通常識即可一望查知者。
㈢以上法律論點之合理性及合法性，建構在「本院為法律審」
之法制設計基礎上，從而行政訴訟法第243條第1項所稱、遭違背之「法規」，原則上要以實證法為其基礎，若上訴意旨所指、未被遵循之「正法」缺乏實證法基礎，除非此等「正法」內容已是社會中普遍存在之經驗或價值共識，不然即屬有關「證據調查效率評估」或「心證取捨」之範圍，為事實審法院之專屬職權。只有如此解釋，法律審與事實審之制度分工才得以維持。
㈣然而觀之本件上訴意旨，其論述並沒有依前述之判準規範內
容，架構一個完整的論述體系，所述內容基本上只是依個人主觀感受或自身特殊經歷，對原判決心證形成論述，為直覺、片斷，部分情況下，甚至是離題的駁斥，其駁斥內容最多只能被歸類為「對原審證據取捨之職權，依其主觀意見所為，不具規範論述高度」的歧異論點，客觀上不足以推翻原判決心證形成論述之合理性（意指與日常經驗法則無違），爰說明如下：
⒈原判決在理由形成中指明，費用支出之真實性及必要性應
由上訴人負擔舉證責任。此部分論述內容客觀合法。上訴理由狀第2至6頁所論述之下列論點，均與此舉證責任之客觀配置無涉，難謂原判決此部分之理由論述違法。
⑴上訴意旨謂：「上訴人已證明本案之佣金支付超過出口
貨物價款5%，是有『正當理由』，原判決不應迴避」云云，實則佣金支出之「正當理由」（即「合理性」）判斷，不僅在判斷順序上應晚於「真實性」及「必要性」，而且要依個案之實證特徵及時空背景具體判斷之，而無通案式之標準可循，此觀之上訴人在原審引用之臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決（原審卷之附件14）之理由形成，即可得知。另外「正當理由」之具體內涵也與「舉證責任之客觀配置」無涉，由此觀之，上訴人此部分上訴意旨顯然離題。另外其也未針對「正當理由」之實證基礎（如產業結構及市場特徵等等）為任何分析論述，即「剝離式」地引用前開臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決部分抽象論點，難以動搖原判決心證形成之合法性。
⑵又佣金支出「真實性」與「合理性」之判斷各自獨立，
故上訴意旨引用民事訴訟法第282條之規定（其規範意旨不外是：「法院可經由已知之間接事實推定直接事實」）及民事訴訟學者見解，而謂：「在其證明佣金支出之正當理由後，佣金支出之真實性也一併被證明，故被上訴人有舉反證之必要，原判決針對本案之事實認定，未依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條，有不適用法令之違法」云云，亦屬其對規範判斷體系之誤解。
⑶此外本案爭點為事實認定，不涉及裁量，上訴意旨引行
政法學者有關「裁量界線」之論文，指摘原判決違法，亦屬「離題」。
⑷「間接事實與特定經驗法則結合，是否足以導出待證事
實存在」之蓋然性程度判斷，除非事實審法院之判斷結論極端違反常識，法律審法院不應予以審查，因為如果經驗法則之蓋然性判斷本身也可視為「規範爭議」，則事實審與法律審之界線即不再具有任何意義。則上訴意旨對原判決之心證形成，主張有違通常經驗法則、商場慣例、比例原則云云，因屬對日常經驗法則蓋然性之爭議，亦非法律審法院所應介入者。
⒉有關上訴意旨謂：「即使上開費用支出不能證明是為仲介
締約所發生者，而無法在稅法上定性為『佣金支出』，但其可能是屬於協助履約過程所發生之費用，仍可以『其他費用』認列」一節，經查：
⑴即使上訴人在原審曾為此主張，一樣會面臨「費用真實
性及必要性」之證明議題。仍有必要由上訴人提出證據方法證明其事（即「因支付此等筆費用所獲致之具體業務服務」之客觀事實），但上訴人並未具體指明：「其曾提出此項待證事實之證據方法，以及原審法院對此證據方法未經合法調查」之客觀事證，本院無從採信其主張。
⑵而在此上訴人復引用行政法院有關「待證事實法律化」
之觀點，而謂：「其可依查核準則第92條有關佣金支出之具體規定，來證明上述其他費用存在之真實性」一節，更屬對「待證事實法律化」觀點之誤解。實則「待證事實法律化」一語，僅是行政法院在審理訴訟案件中，對所觀察到之「行政事務處理方式」實證面貌，為一種不帶價值色彩之客觀白描，意指「行政機關因為所處理之在行政事務具有大量性，為避免認定歧異，提升行政效率，同時考量『資訊不對稱』之現實，而對事實認定之方式，以法令來加以規範，或者限制證據方法之種類、來源，或者僅接受特定之調查方式」。但「待證事實法律化」現象是否能在規範上被接受，仍要通過「法律保留原則」及「法律優先原則」之規範審查。費用種類之稅上定性，會決定其後續之具體審查規範（包括是否許可以及量化標準等等），而這些具體審查規範之規定內容本身才會存在「待證事實法律化」之現象，因此只有在審查規範事前已被決定下來後，才會討論該「待證事實法律化」現象應否容許之法律議題。故上訴人所稱：「其他費用之真實性，可以按待證事實法律化原則，而依佣金支出之審查規範來決定」云云，乃是離題之論述。
⒊原判決對查核準則第92條第4款規範意旨之詮釋（即佣金
超過出口貨物價款5%者，除了佣金支出真實性及必要性之證明外，還需補上合理性之證明），客觀正確並無錯誤，上訴意旨謂此等解釋錯誤云云，自非有據。而其引用之法令規定（查核準則第92條第1款）、司法解釋（司法院釋字第438號解釋意旨）或本院判決先例（本院79年度判字第2090號判決、本院86年度判字第1073號判決；以上資料均見上訴理由狀第10頁至第15頁），或涉及「佣金支出真實性」議題，或屬「佣金合理性標準之落實」議題。客觀上均無從判定原審前開見解與此等規範、解釋或先例之法律意見有異，是以上開法規範或司法解釋及先例之見解，並不足支持上訴人此部分之主張。
⒋原判決從「佣金契約當事人以外第三人」之角度，認為上
訴人無法證明「佣金給付後所取得之對應服務具體內容」（其實就是針對「必要性」為質疑）。其論斷符合日常經驗法則，而上訴意旨對此並無「針鋒相對」之指駁，只單純從契約雙方當事人之角度謂：「佣金對待給付如何約定，如何履約，是契約自由領域，只要有國外向上訴人進貨之事實，佣金支出即有合理性」云云（上訴理由狀第16頁至18頁所載），完全沒有思及：「稅務訴訟中之稅捐機關是契約關係之外部人，其對契約履行所形成之費用是否合理，有其外部立場，內部關係若無法呈現外部之經濟實質合理性，該內部關係本身對外部人而言，不具任何說服力」之客觀實證事務法則，是其此部分指駁在經驗法則上不具說服力。
⒌原判決以「上訴人提出之證據方法經調查結果，其證據資
料僅能證明，本案之佣金收取者好輪公司曾指示上訴人如何報價，但並無證據資料足以證明，好輪公司曾於具體時地，與國外客戶HAPPICH公司及上訴人進行洽商、詢價、報價等行為」，因此認為系爭佣金支出之必要性及合理性事實心證無法形成。上訴意旨主要在強調：「其提出之證據方法，經合法調查得出之證據資料，如經適當推論，已足證明上開待證事實，而基於『待證事實法律化之簡化證據提出，降低當事人負擔』之規範意旨，前開待證事實應該被採信」云云（見上訴理由狀第18頁至第20頁之記載），但查：
⑴上訴人此部分之論點為特定經驗法則或證據方法之蓋然
性程度判斷，依前所述，除非判斷結果明顯違反常識或社會共識，無從認其到達「判決違反法令」之程度。
⑵「待證事實法律化」是客觀實證現象之成因描述，沒有
規範意涵，更無法導出「降低上訴人舉證負擔」之規範意旨存在，上訴人對此顯有誤解。
⒍原判決認「上訴人提出之情況事證（即上訴人對國外客戶
HAPPICH公司銷貨情況資料），仍不足以證明好輪公司曾為上訴人從事具體仲介服務之事實」，上訴意旨仍執前詞，以「查核準則第92條第1款令既已簡化證據之提出，減輕上訴人之舉證負擔，是其提出之證據應已證明佣金支出之真實性及必要性」為由，指摘原判決違背法令，其不可採之理由，已如前述。
⒎另上訴意旨復指摘：「原判決不顧其銷售予HAPPICH公司
之毛利率高達29.51%，高於同業利潤標準19%之情況事證，否認佣金支出之真實性及必要性，且未附上情況事證不可採之理由，違反行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條之規定（即可依間接事實推論待證事實）」云云，此等主張仍然落在「經驗法則蓋然性評估」之範圍（間接事實對待證事實之推導，一樣要有經驗法則為中介），原則上不在法律審之審查範圍內。
⒏原判決以「本案上訴人佣金支付之時點沒有常規性」為由
，認為本件佣金與對應之仲介服務間無法核實勾稽。上訴意旨則主張：「延遲付款對其有利，且查核準則第92條第1款明文規定簡化納稅義務人證據之提出，原判決以上開理由，否認佣金支出之必要性及真實性，違背法令」云云，其不可採之理由，同樣出在爭執內容不在法律審之範圍。
⒐至於對原判決有關「證據保存不夠完整」以及「本案實證
特徵與臺北高等行政法院判決94年度訴字第1305號判決不同」之論斷，上訴意旨提出之反駁論點（見上訴理由狀第28頁至第30頁之記載），或係重複「待證事實法律化有減輕上訴人證據提出負擔之規範功能」之錯誤論點，主張內容亦多屬「對經驗法則蓋然性程度」之評估歧異，而非法律審之審查範圍，其不可採之理由，均如前述。
㈤總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，執其
個別、主觀、特殊之經驗體會，指摘原判決之心證形成違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 18 日
書記官 葛 雅 慎