最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1493號上 訴 人 金昌建設股份有限公司代 表 人 陳盈年訴訟代理人 蔡進良 律師
江榮祥 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月19日臺北高等行政法院98年度訴字第2577號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）60,395,241元、營業成本57,810,981元及廣告費3,379,044元，經被上訴人初查分別核定81,807,145元、59,620,859元及3,102,140元，除核定應補稅額1,788,716元外，並以上訴人漏報營業收入2,258,891元，依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額564,722元處以1倍之罰鍰計564,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，繕具訴願書經被上訴人向財政部提起訴願，案經被上訴人依訴願法第58條第2項規定，重新審查結果，撤銷98年3月13日財北國稅法一字第0970260500號復查決定，追認營業成本531,720元，其餘復查駁回（即重審復查決定）。上訴人仍表不服，遂就營業收入、營業成本及罰鍰等部分，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係經營住宅及大樓開發租售業，而原臺北縣新店市（現改為新北市○○區○○○路○段○○○號11樓房屋（下稱系爭房屋）係上訴人所建造及銷售之餘屋；適上訴人於95年間因財務困難亟需資金週轉，因銀行就上訴人提供未售出之餘屋作為擔保之申貸皆予拒絕核貸，上訴人告貸無門之餘，乃先於95年12月8日將系爭房屋所有權假買賣之名移轉予上訴人董事陳進興，並由陳進興繳納契稅，由陳進興以個人身分提供系爭房屋作為擔保向銀行申貸，經銀行核貸予陳進興後，陳進興即將該貸款以支票及匯款分次轉入上訴人帳戶以解上訴人財務燃眉之急，實際上並未出售。而上訴人實際出售系爭房屋係在96年6月間，並因此依法以上訴人名義開立統一發票，是出售該房屋之所得理應列計於96年度營業收入，而非列為95年度營業收入。（二）就課稅規範基礎而言，營造業原物料耗用通常水準並非法規命令，且不合時宜，縱認營造業原物料耗用通常水準如被上訴人所稱係具有法規性質之命令，即屬於被上訴人之上級機關財政部依其法定職權或基於法律授權訂定之行政命令（中央法規標準法第7條規定參照），依法亦應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，逾期則失效（行政程序法第174條之1規定參照）。今既未見被上訴人之上級機關財政部修訂營造業原物料耗用通常水準明列其授權依據，自已逾行政程序法第174條之1規定期限，應論失效。（三）按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第59條比照第58條第2項規定，營建業之營建材料耗用數量「如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」準此，縱認本件上訴人耗用之營建材料超過營造業原物料耗用通常水準，若上訴人確能提出正當理由，且經被上訴人查明屬實者，即應列入上訴人年度營業成本而自年度收入總額中予以減除。而本件建物結構特殊，理應核其實際耗用予以認定，上訴人已於申請復查及訴願過程中提示設計圖示、施工日報表及結構技師出具之說明等資料證明系爭原料耗用額度，實已就其有利事項（稅捐債權減縮或消滅之要件事實）盡其舉證責任；而被上訴人依法應就上訴人有利及不利事項一律注意，詎其作成原處分（即重審復查決定）盡棄上開事證不論，逕憑財政部所頒營造業原物料耗用通常水準之抽象標準作為認定基礎，顯有違有利不利一律兼顧原則。（四）上訴人將系爭房屋所有權於95年12月間移轉登記予陳進興，係為向銀行申貸週轉資金所需，上訴人實際出售該屋係在96年6月間，並因此依法以上訴人名義開立統一發票，是出售該房屋之所得理應列計於96年度營業收入，而非列為95年度營業收入。由前述可知，上訴人既於96年6月實際出售系爭房屋，復有開立統一發票，足見上訴人並無漏報應申報課稅之所得額之故意；且由上訴人移轉所有權予陳進興之目的係為向銀行申貸，亦可知上訴人對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事並無預見可能性，自無過失。是以，本案事實亦未該當所得稅法第110條第1項規定漏稅罰之主觀構成要件等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（即重審復查決定）關於駁回其餘復查部分。
三、被上訴人則以：（一）營業收入部分：1.上訴人與陳進興於95年12月5日訂定不動產買賣契約，且於95年12月18日移轉登記予陳進興，依民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」之規定，陳進興自完成所有權變更登記之日起，取得系爭房屋所有權，從而被上訴人認定95年為出售系爭房屋收入年度，依合約總價20,000,000元按房地售價比例計算房屋收入4,761,904元，核定營業收入淨額81,807,145元，於法有據。2.上訴人主張系爭房屋出售係為貸款而為之假買賣，然經被上訴人以97年11月4日財北國稅法一字第0970254566號函及98年1月6日財北國稅法一字第0980209202號函請上訴人提示95年度完工房地之資金來源及去向、銷售收入之資金流程、銀行貸款及還款資料，惟上訴人僅提示系爭房地之貸款資料及存摺影本，其餘迄未見復，而就其提示之資料，僅能證明陳進興於購入房屋後向銀行貸款，且有給付部分房屋款項予上訴人，無法證明為假買賣。3.系爭房屋係於95年12月18日因買賣而移轉登記予買受人，依查核準則第24條之2規定，將系爭房屋之所得年度調回為95年度，於法並無不合。（二）營業成本部分：本件上訴人未以完整之內部憑證及生產相關報表，證明其超過通常耗用水準具有正當理由，而僅提示結構技師出具之說明書，就鋼筋量總數達614T之單位坪數鋼筋用量過多做說明，惟鋼筋量總數614T是否即為其合理之耗用標準，又該耗用標準與申報鋼筋耗用量究係如何估算而得，則自始均未說明，上訴人平時既未對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄，自無法僅憑進銷存明細表及結構技師出具之說明書即認屬有實際耗用之證據，上訴人執以主張其有超過同業通常水準之正當理由，洵非可採。本件被上訴人依據財政部頒訂營造業原物料耗用通常水準核算上訴人原料超耗量，應屬有據，並無不合。（三）罰鍰部分：上訴人95年度漏報營業收入4,761,904元，致漏報所得額2,258,891元，有營利事業所得稅結算申報、建物所有權移轉登記謄本、不動產買賣契約書、成本分析表等案關資料影本附案佐證，違章事證明確，被上訴人按所漏稅額564,722元處1倍罰鍰564,700元（計至百元止），並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）營業收入及相關之罰鍰部分：上訴人與陳進興於95年12月5日訂定不動產買賣契約，系爭建物於95年12月18日移轉登記予陳進興，陳進興嗣於96年6月20日與買受人陳姿君簽訂不動產買賣契約，而不動產物權移轉係以登記為要件，系爭房屋確實於95年間由上訴人移轉予陳進興且完成所有權變更登記，權利之外觀已經生合法之變動，所以發生於00年間者，是陳進興買進後之轉售，應堪認定。至於上訴人主張於95年間因財務困難亟需資金週轉，因銀行就上訴人提供未售出之餘屋作為擔保之申貸皆予拒絕核貸，上訴人告貸無門之餘，乃先於95年12月8日將系爭房屋所有權假買賣之名移轉予上訴人董事陳進興，並由陳進興繳納契稅，由陳進興以個人身分提供系爭房屋作為擔保向銀行申貸，經銀行核貸予陳進興後交由上訴人使用云云。這是上訴人與董事間往來之情形，但透過的是實際之產權移轉，形成權利之外觀，上訴人自無由主張「對銀行」而言，是實質財產交易，「對稅捐」而言，卻是假買賣真貸款，尊重權利外觀之狀態而給予相對之法律評價是維持社會交易安全的基本步驟，上訴人此部分之主張，顯無足採，自不因以上訴人之名義於96年8月間分次開立統一發票予陳姿君而有任何影響。是以上訴人於95年度內確實有此營業收入，上訴人自應核實申報，就此明顯之事項上訴人自不能主張係假買賣真貸款而卸責，其漏未申報雖無故意亦有過失，被上訴人據以按所漏稅額564,722元處以1倍之罰鍰564,700元，自屬有據。（二）營業成本（鋼筋應耗量之認定）：⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；……」及「……營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為查核準則第58條第1項、第2項、第3項及第59條所規定。⒉查核準則第58條第2項所謂之「正當理由」究竟是「耗用之原料如超過各該業通常水準」有正當理由，還是「其製品原料耗用數量，未能提出有關帳證紀錄」有正當理由，參照該項之內容，製造業不合規定者，應指未能提出相關帳證紀錄，而其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，應包括耗用之原料如超過各該業通常水準，且未能提出有關帳證紀錄有正當理由，而非單純以「其他正當理由」說明「耗用之原料如超過各該業通常水準」，就足以取代「營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並為完整之內部憑證」。⒊按營業成本是稅捐稽徵之減項，是有利於納稅義務人之事項，就課徵上訴人95年度營利事業所得稅之構成要件事實之認定（如營業收入），是被上訴人要舉證之範疇，而營利事業針對營利事業所得稅之減項，就是上訴人要舉證之範疇，因此製造業應設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並為完整之內部憑證，且應編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，並經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定，始可謂完整列計相關原料耗用數量；本件情節，是上訴人並無相關之領料、退料及用料之紀錄，可供查考，所以被上訴人無由核實。本件情形上訴人不能以進料之數量即為用料之數量為詞，而認為經政府機關核發相關建築之使用執照，就表示工程用料完足，畢竟使用執照之核發並非破壞式、完整性、全面性的查核或檢視，上訴人始終並未舉證證明「就其製品原料耗用數量，有正當理由未能提出有關帳證紀錄」，自無由認定上訴人所稱「相關工程圖示確實經過計算，且經核發使用執照就是核實」，即足以取代完整之帳證紀錄，上訴人之主張自無可憑。（三）綜上所述，被上訴人所為系爭處分（即重審復查決定）關於駁回其餘復查部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分關於駁回其餘復查部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
甲、營業收入及相關之罰鍰部分：（一）「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」為所得稅法第24條第1項前段所定。查上訴人與陳進興於95年12月5日訂定不動產買賣契約，系爭房屋於95年12月18日移轉登記予陳進興，陳進興以系爭房地向銀行貸款，此等事實業經原審依法確定，並為上訴人所不爭。故原審維持被上訴人以95年度為出售系爭房屋之收入年度，依合約總價20,000,000元，按房地售價比例計算房屋收入4,761,904元，核定營業收入淨額81,807,145元，核無不合。（二）上訴人雖主張其於95年間因財務困難亟需資金週轉，因銀行就上訴人提供未售出之餘屋作為擔保之申貸皆予拒絕核貸，上訴人告貸無門之餘，乃先於95年12月8日將系爭房屋所有權假買賣之名移轉予上訴人董事陳進興，並由陳進興繳納契稅，由陳進興以個人身分提供系爭房屋作為擔保向銀行申貸，經銀行核貸予陳進興後交由上訴人使用。故被上訴人顯然未就上訴人95年度營利事業所得稅結算之營業收入詳予核實，且事實上出售系爭房屋之所得理應列計於96年度營業收入，而非列為95年度營業收入，原判決自有認定事實錯誤之違法云云。惟查不動產所有權之認定係以登記為依據，系爭不動產既已移轉登記予陳進興，已生所有權移轉之效力，而其移轉時間在95年度完成，上訴人亦於95年度即有系爭不動產出售款之收受，該收入屬於95年度，自無疑義。故原判決以上訴人與陳進興於95年12月5日訂定不動產買賣契約，系爭建物於95年12月18日移轉登記予陳進興，陳進興嗣於96年6月20日與買受人陳姿君簽訂不動產買賣契約，而不動產物權移轉係以登記為要件，系爭房屋確實於95年間由上訴人移轉予陳進興且完成所有權變更登記，權利之外觀已經生合法之變動，而陳進興買進後係於96年間轉售，應堪認定。故上訴人上述主張，顯無足採，自不因以上訴人之名義於96年8月間分次開立統一發票予陳姿君而有任何影響等由，經核與證據及經驗法則均無違，自無不合。是以上訴意旨猶執原詞指摘原判決認定事實錯誤云云，係對原審取捨證據認定事實職權行使之爭執，尚難認原判決有違背證據法則之違背法令情事。（三）次查上訴人於95年間將系爭不動產移轉登記與陳進興，並於同年度取得系爭不動產出售之收入，竟未於95年度所得稅申報時申報此筆收入，其縱非出於故意，亦難辭過失之責，已屬甚明，故原判決以此認定上訴人涉有故意或過失，尚無判決不備理由或有違反證據及論理法則之違法。上訴意旨猶以：出售系爭房屋之所得理應列計於96年度營業收入，而非列為95年度營業收入，此由上訴人於96年開立發票可知，足見上訴人並無漏報所得額之故意，況上訴人移轉所有權予陳進興之目的，係為向銀行申貸，亦可知上訴人對漏報所得額並無預見可能，自無過失云云，依上開說明，核無足取。末查所得稅法第110條第1項於98年5月27日雖有修正，惟其所處罰鍰倍數並未修正，故無新、舊法是否有利於上訴人之問題。從而，被上訴人據以按所漏稅額564,722元處以1倍之罰鍰564,700元，原判決予以維持，自屬有據。
乙、營業成本部分：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」所得稅法第83條第1項、第28條分別定有明文。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」「前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」及「……營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」查核準則第58條及第59條分別定有明文，核上開規定係依據母法所得稅法授權所訂定，且無牴觸母法之情事，被上訴人予以適用，並無不合。又財政部頒訂之營造業原物料耗用通常水準之標準，係所得稅法第80條明文授權稽徵機關訂定，依各業實際生產方式調查訂定，是財政部所頒訂之各業耗用原料水準，為具有法規性質之命令。系爭營造業原物料耗用通常水準，乃依查核準則第58條第3項前段，由主管稽徵機關會同學者專家，實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定。主管稽徵機關既已踐行查核準則第58條第3項前段訂定有關營造業之原物料耗用通常水準之法定程序，該標準乃綜合主管稽徵機關及產學界之意見，經實地調查而得，應屬合理客觀而可採據。而營造業之通常水準於87年9月修訂後，至96年12月再次修訂時，有關鋼筋混凝土常用耗用量，經檢討後仍維持既有標準未予變動，上訴人執以財政部頒訂營造業原物料耗用通常水準未考量88年921大地震後，建築業為加強建物耐震度及安全性所增加耗用原物料數量乙節，業經被上訴人說明甚詳，核無不合。次查上述標準係屬查核準則之一部分，僅因各行業眾多無法於查核準則本身訂定，始另行以附表方式為之，而查核準則係依據所得稅法第80條第5項授權訂定，且查核準則於第1條即明定其訂定依據，是上訴意旨主張：財政部頒「營造業原物料耗用通常水準」不具適法性，原判決怠於行使規範審查權限，違反「行政處分構成要件效力」之法理與證據法則。又上述標準無法律授權，亦未依行政程序法第174條之1規定，於行政程序法施行後2年內明列其法律授權，因而該法規命令已無效，原判決遽予適用，顯有判決適用法規不當之違背法令事由云云，依上開說明，尚屬誤解而無可取。原判決就上訴人此項主張何以不可採未能予以指駁，固稍有疏漏，然因與判決結果不生影響，尚難以此遽謂原判決有理由不備之違背法令情事。（二）又按稅捐之課徵，由於欠缺具體之對待給付，故除須嚴格遵守稅捐法律主義，非有法律之明文規定不得對人民課稅外，尚須遵守平等負擔之量能原則，作為其正當性之基礎。故稽徵機關應調查人民之真正之稅捐負擔能力，以維持納稅義務人間之平等負擔。但稅捐案件具有大量行政之特質，為使稽徵機關在有限之人力及物力下，得以有效發揮，並防杜逃漏，個別稅法常有特殊之機制，以謀稽徵經濟與量能課稅間之均衡，所得稅法第28條規定之製造業耗用原物料通常水準，即為上開機制之具體表現之一。但為考慮劃一之標準可能無法因應製造業之特殊情況，故查核準則第58條仍准許納稅義務人以完整之內部憑證及生產相關報表，證明其超過通常耗用水準具有正當理由，而得以回復核實認定量能課稅。惟所謂完整之內部憑證及生產相關報表，除須形式上完整外，且須其實質內容具合理之關聯性而為可信者，始可核實認定。又查製造業耗用之原料為營業成本之支出，此項營業成本須與營業收入有合理關聯，始得准予減除。而營利事業應保持足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，為所得稅法第21 條第1項所規定，財政部依同條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……二、製造業：1.日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。2.總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。3.原物料明細帳（或稱材料明細帳）。4.在製品明細帳。5.製成品明細帳。6.生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。7.其他必要之補助帳簿。」之規定，身為納稅義務人之營利事業自應遵循，俾能核實勾稽製造成本。倘納稅義務人未能依規定設帳，提示相關生產帳冊以明原物料耗用數量以勾稽製造成本，則其申報之耗用數量即難據以如數認列。此時，除非納稅義務人能提出正當理由，及其他足資證明其實際耗用之證據外，否則衹能依同業通常水準認列其原物料耗用量。經查，本件上訴人並未依查核準則第58條第1項提出完整之內部憑證，故原判決以：營業成本是稅捐稽徵之減項，是有利於納稅義務人之事項，就課徵上訴人95年度營利事業所得稅之構成要件事實之認定（如營業收入），是被上訴人要舉證之範疇，而營利事業針對營利事業所得稅之減項，就是上訴人要舉證之範疇，因此製造業應設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並為完整之內部憑證，且應編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，並經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定，始可謂完整列計相關原料耗用數量；本件情節，上訴人並無相關之領料、退料及用料之紀錄，可供查考，所以被上訴人無由依查核準則第58條第1項規定核實認定等由，依上開說明，核無不合。（三）上訴意旨復以：本件建物結構特殊，理應核其實際耗用予以認定，上訴人已提出設計圖示、施工日報表及結構技師出具之說明等資料證明系爭原料耗用額度。又向東鋼公司購入鋼筋，亦有發票及付款等資料可證，且系爭建物已合法取得使用執照，實已就其有利事項（稅捐債權減縮或消滅之要件事實）盡其舉證責任；而被上訴人依法應就上訴人有利及不利事項一律注意，詎其作成原處分（即重審復查決定）盡棄上開事證不論，逕憑財政部所頒營造業原物料耗用通常水準之抽象標準作為認定基礎，顯有違有利不利一律兼顧原則。又原判決認「營利事業所得稅查核準則」第58條第2項所謂之「正當理由」應包括「耗用之原料超過各該業通常水準」及「未能提出有關帳證紀錄」皆須有正當理由，明顯逾越該條文義範圍，構成規範解釋錯誤等語，指摘原判決有不適用法規之違背法令事由。經查上引查核準則第58條第2項所稱「耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」除須提出超過各該業通常水準之正當理由外，尚須提出之資料足以供稽徵機關查明確實之耗用情形，始有該條項之適用，如僅提出超過該業正當水準之正當理由，但無法證明有確實之耗用情形，仍無從適用條項之規定，此由該規定文字內容可知。查原判決認定上訴人不合查核準則第58條第2項所定之要件，係以：上訴人所提示施工日報表及結構技師出具之說明，施工日報表填表人與工地主任為同一人，違反內控機制（應由不同之監控及施作人員共同製作，或由足以運作內控機制之方式進行之），且僅記載材料進場數量，並無領用料、退料等材料耗用及施工項目完成數量等記錄，無法勾機查核。又結構技師僅說明鋼筋用量過多之原因，上訴人所提出之按圖統計表，只是照圖示情形列計計算其數量，對於申報鋼筋耗用量如何估算而得並未說明。故本件情形上訴人不能以進料之數量即為用料之數量為詞，而認為經政府機關核發相關建築之使用執照，就表示工程用料完足，畢竟使用執照之核發並非破壞式、完整性、全面性的查核或檢視等由，依上開說明，其理由雖稍有不同，但結果尚無不合。上訴意旨猶以：證明超過各業通常水準之證據資料即足以取代有關帳證紀錄。詎原判決認「營利事業所得稅查核準則」第58條第2項所謂之「正當理由」應包括「耗用之原料超過各該業通常水準」及「未能提出有關帳證紀錄」皆須有正當理由，明顯逾越該條文文義範圍，構成規範解釋錯誤，而有判決不適用法規之違背法令事由云云，依上開說明，尚屬誤解而不可採。（四）上訴意旨另以：財政部曾以83年02月16日台財稅第000000000號函就「營建業提示其耗用材料及人工費用有關帳簿文據之認列規定」有所釋示，準此，營建業者就其所耗用之原料超過「營造業原物料耗用通常水準」已提出工程合約、工程項目、建築圖說、材料耗用明細表及材料明細帳等資料作為「正當理由」，即足以取代有關帳證紀錄。詎原判決未適用該函釋，逕認上訴人提出上開資料不足作為查核準則第58條第2項所謂之「正當理由」，而有判決不適用法規之違背法令事由乙節。查財政部上述函內容為：「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細表查明認定；……，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」核其意旨僅函釋得以前開帳證文據代替施工日報表，然依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款規定：製造業須設置1.日記簿、2.總分類帳（得視實際需要加設明細分類帳）、3.原物料明細帳（或稱材料明細帳）、4.在製品明細帳、5.製成品明細帳、6.生產日報表、7.其他必要之補助帳簿，已詳如前述，故除施工日報表可依上引函釋之帳證資料代替外，上訴人仍應提出上述其他帳證資料，達到足供稽徵機關查明屬實之程度，是以上訴人徒以此函釋即主張其已提示原物料超過通常水準之正當理由，應依實核定耗損云云，尚屬誤解。次查上訴人係將本件建案以包工不包料方式發包予營造廠，故發包工程契約並無耗用鋼筋詳細計算之數量，無法代替施工日報表，與上開函釋所稱之工程合約，尚屬有間，無從作為認定本件鋼筋耗損之依據。又結構技師僅說明鋼筋用量過多之原因，上訴人所提出之按圖統計表，只是照圖示情形列計計算其數量，對於申報鋼筋耗用量如何估算而得並未說明，已如上述，是上訴人所提示之帳證資料，亦與上引財政部函釋所示要件尚有未合，故上訴人上述主張亦無可採。（五）從而，原判決駁回上訴人此部分之訴，理由雖有不同，結果則無異，仍應予以維持。
丙、綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分（即重審復查決定）關於駁回其餘復查部分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 彭 秀 玲