最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1497號上 訴 人 億光電子工業股份有限公司代 表 人 葉寅夫訴訟代理人 卓隆燁會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 吳世彬上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月31日臺北高等行政法院98年度訴字第1784號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為陳文宗，民國99年6月30日改由邱政茂、99年7月23日改由吳自心擔任；此有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲各據彼等擔任新任代表人時分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。
二、緣上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費新臺幣（下同）129,572,139元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）126,502,566元、研究與發展支出66,582,020元及可抵減稅額21,353,712元，被上訴人分別核定為126,207,365元、91,343,187元、48,317,501元及14,495,250元，補徵應納稅額15,862,249元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，訴願亦遭駁回，遂就免稅所得、研究與發展支出及可抵減稅額部分，提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠免稅所得部分：⑴計算免稅產品新增產量收入部分：上訴人依製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）第6點第2項採增加銷貨量公式計算，且依同項①計算新增投資計畫之產品收入淨額。而先於93年度計算銷貨數量及銷售金額，再於基準年度90年度計算銷貨數量及銷售金額之逐次計算後，投資計畫完成之日起投資計畫產品銷貨量（93年度）減基準年度銷貨量（90年度）後，按免稅所得計算要點第12點第2項②規定，如經逐次計算其新增投資計畫產品銷貨量，其中有負數者，皆以零計算，並得出新增投資計畫之產品收入淨額為3,255,743,133元，惟被上訴人逕將93年度銷貨數量加總減除基準年度90年度銷貨數量加總後計算上訴人免稅所得，致上訴人免稅產品新增產量收入淨額減少，不當縮減上訴人之免稅所得，顯有違誤。⑵機器設備比分母記入原料供應商使用模具部分：上訴人所購置供原料供應商使用之模具，確非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，應可不納入免稅設備比例之分母，被上訴人未予究明上訴人之模具係供原料供應商使用，非供上訴人生產製程設備之所需，且無任何自動化之功能，又放置於原物料供應商處所，該模具更無從與上訴人所有之機器設備併連使用，原處分逕予認定上開模具係屬生產設備，將之納入免稅設備比例之分母，致虛減免稅所得，顯屬違誤。⑶行為時促進產業升級條例（下稱促產條例，已於99年5月12日廢止，並同時公布產業創新條例）並未授權稅捐稽徵機關制定免稅所得計算要點，故該要點並無法律授權，且影響人民免稅所得之計算，有違租稅法定主義，依行政程序法第174條之1規定，應不予適用。又免稅所得之計算涉及人民之權利義務，應於所得稅法中訂定，始符租稅法定主義。㈡研究發展支出與可抵減稅額部分：⑴促產條例規定抵減稅額部分：①上訴人研發二部職員梁俊智及研發三處職員莊世任之工作為執行研發產品之開發及設計，並實際參與研發相關工作，梁俊智及莊世任形式上雖各執掌研發二部及研發處「管理」，然其「管理」係為帶領整個研發團隊進行相關研發計畫所賦予之責任，實質上仍為研究發展工作，亦有研發專利申請文件可證明彼等研究發展成果，被上訴人剔除該2人之薪資計2,044,814元，實與原法院另案92年度訴字第891號判決意旨相違，自有違誤。②上訴人「品保部設計可靠度」部門，係為上訴人研發新產品或新技術所發生之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，測試後若產品品質符合要求之程度，始能進入量產程序，屬原型開發及創新技術開發中不可缺少之必要程序，該部門之品保實驗室面積所占研發處之比例與研發二部面積不相上下，可知該部門確屬研發過程中之必要部門，況該部門亦遵循公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點規定，被上訴人剔除該部門薪資計3,363,056元，亦非有據。③上訴人土城廠及苑裡廠生技部門係負責設計新產品之生產程序、現有產品之生產程序或機器效能提升之改善，並有相關改善成果，確實符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點之規定。被上訴人以上訴人未能提供工作研究紀錄相關資料供核，而剔除上開部門之薪資計7,366,909元，確有違誤。⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：上訴人申報「具有完整領料紀錄、並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」，其中模具修改費668,500元係上訴人於新產品研發階段為改善不良之產品設計所生，修改後之實驗模具亦供後續研發使用。另機構設計加工費計319,500元係上訴人於產品機械設計中有關機體、硬體、零件有效組成所執行之費用，目的係協助「研發階段」達到機械構件組成時之力學空間及作用關係。被上訴人否准認列，實有違誤等語。求為「訴願決定、原處分（含復查決定）除免稅所得之生產模具（49,024,134元）及研究發展支出可抵減費用大陸員工部分（22,806,204元）外，均撤銷。」之判決。
四、被上訴人則以：㈠免稅所得部分：⑴上訴人係經營其他未分類電子零組件製造業，依促產條例第9條之2核准之投資計畫完成日為91年12月31日（第1次增資），選定自92年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。93年度列報免稅所得126,502,566元。惟其模具係使用於工廠產製產品成型之用，屬生產產品之重要機器設備之一部分，又原料供應商使用之模具部分，依財政部76年5月5日台財稅字第7643843號及76年8月31日台財稅字第7647946號函釋（下稱財政部第0000000號、第0000000號函釋）意旨，應屬生產設備，且上訴人列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見被上訴人認屬機器設備範圍，並無不合。⑵依免稅所得計算要點第12點第2項③規定，新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計，被上訴人係生產發光二極體類產品，被上訴人以該類產品核計並無不合。又上訴人係經核准1次增資擴展，並無上開要點第12點第2項②規定之適用。㈡研究發展支出與可抵減稅額部分：⑴上訴人93年度列報研究與發展支出66,582,020元及可抵減稅額21,353,712元。惟，其中郭俊廷等8人係屬國內外管理人員；另任職於品保部設計可靠度部門之12人，係負責試驗接收、進度編排、儀器校正、事務管理、進度跟催及產品信賴性檢測等工作，非屬專門從事研究發展工作之全職人員。故彼等薪資合計9,500,643元，非屬研究發展支出；另上訴人所屬土城廠及苑裡廠之生技部門人員之工作內容係在既有技術水準基礎下之修正，就現有產品作檢討、改進，提高良率及降低生產本，非屬研究發展範疇，上訴人主張該廠人員係負責現有產品生產程序或機器效能提升之改善，惟未能提示改進前、後產品品質及單位成本之差異分析資料供核，故渠等薪資合計16,867,552元否准認列。⑵供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品所列報費用中之1,131,783元，係委外加工及專利權申請費用，核非屬本項適用範圍。⑶專供研究發展單位用建築物之之改良折舊費用42,684元，亦非屬本項適用範圍。⑷專供研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤銷或支付費用中之222,500元，屬專利年費及專利審查申請規費，非屬本項適用範圍。⑸綜上，被上訴人核定研究與發展支出48,317,501元及可抵減稅額14,495,250元，自無違誤等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠免稅所得部分：⑴免稅產品新增產量收入部分：依5年免稅投資計畫完成證明書及會計師簽證報告可知，上訴人係經核准1次增資擴展投資，並無免稅所得計算要點第12點第2項②規定之適用；又上訴人核准計畫生產之產品為發光二極體，依中華民國稅務行業標準分類屬同一子類產品，依免稅所得計算要點第12點第2項③前段「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。」之規定，被上訴人按同類產品核計新增投資計畫之產品銷貨量，並無不合。另上訴人並未選定為單位成本換算基準之產品，被上訴人按上訴人投資計畫生產之產品發光二極體，以同類產品計算其增量，並無不合。而被上訴人依免稅所得計算要點第9點第1項規定，重行核算上訴人之免稅所得應為87,566,676元，較原處分認定免稅所得91,343,187元更不利於上訴人；被上訴人乃按發光二極體同一子類產品計算，亦無不合。⑵原料供應商使用模具部分：依經濟部工業局（下稱工業局）5年免稅投資計畫完成證明書及簽證會計師補充說明等相關資料查核，模具係使用於工廠產製產品時成型之用，屬生產產品之重要機器設備之一部分，被上訴人認屬機器設備範圍並無不合，又原料供應商使用之模具部分，依財政部第0000000號函及第0000000號函釋，應屬生產設備，且上訴人列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見上訴人亦認為該模具為生產設備。又上訴人無法明確區分何項設備屬生產免稅產品及何項設備屬生產非免稅產品，且其選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，即需自「全年所得」乘「收入比」，計算出免稅收入，然此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，因為無法明確區分，故須再乘以「機器設備比」予以計算。機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」（下稱核准設備），分母為「核准設備＋經核准以外設備」，而上訴人分母部分除須取得主管機關之證明外，經核准以外設備原則上係指基準年度起取得之原有機器設備，即包含生產工廠自基準年度起取得之全部機器設備在內，又「機器設備比」是考量機器設備之利用，至該機器設備是由上訴人於生產工廠內直接使用或提供外包廠商使用，非「機器設備比」所規範之範疇，且依免稅所得計算公式及相關法令規定觀之，並無機器設備一定要在廠區內使用之限制。上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由原物料廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本，其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被上訴人於計算免稅所得將模具設備予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。又網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法（下稱網際網路業等投資抵減辦法）係依促產條例第6條第4項規定訂定，其內容為公司投資於自動化設備或技術等支出金額5％至20％限度內可自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅，其審核要件與本件爭點為於計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元所適用之法條依據不同，非可比附援引。再，上訴人主張依工業局97年10月15日舉辦之研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄中，財政部賦稅署表示應由賦稅單位主動請目的事業主管機關提供專業意見乙節；依該會議結論㈡之結論：「本局（即工業局）建議如生上述認知不同之情況，應可由國稅局自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中。」。是以，被上訴人依免稅所得計算要點第9點第1項、第12點第2項③、財政部第0000000號及第0000000號函釋，列入機器設備比率之分母計算，並無違誤。㈡研究發展支出與可抵減稅額部分：⑴關於研究發展單位專業研究之薪資部分：上訴人自承莊世任及梁俊智兼管研發部門之管理職，有關職掌及工作內容已載明屬管理人員，上訴人未能舉證證明彼等為研發人員；縱彼等曾以研發結果於93年度申請專利，亦僅專利公告號M261835高功率發光二極體封裝結構之申請而已，且屬創新高度較低之新型，非屬投資抵減辦法獎勵之範疇，被上訴人否准認列，並無不合。⑵品保部設計可靠度部門等12人，依其職掌及工作內容及設計開發管制程序所載，品保部係負責產品檢驗，包含在製品及最終產品尺寸與規格檢驗及核准暨負責可靠度試驗進行並提供結果報告，非屬專門從事研究發展工作之全職人員，且未能提示相關研發佐證資料暨完整之工時紀錄供核，自無從認列。⑶土城廠及苑裡廠之生產技術人員等16人，上訴人雖提示生產技術改善報告及紀錄彙總表、專案改善報告及改進前、後產品品質及單位成本之差異分析等資料；惟係屬簡報資料，非屬研發紀錄，僅是文字敍述，並無實際量化數據引用來源資料，亦未能提示改進前、後之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進前、後產能差異分析、單位售價、全年銷售量及具體績效暨其相關數據引用來源資料，尚難採據。⑷供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用中之模具修改費668,500元及機構設計加工費319,500元部分；查上訴人雖提示載有該等設備之歸屬研究計畫名稱與研發報告及紀錄彙總表，惟無相關具體之研究計畫內容、研發紀錄及相關佐證文據資料供核，被上訴人認定無法勾稽，否准認列，自無不合等詞，資為論據，因而駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴關於免稅產品新增產量收入部分：上訴人為反應實際之銷量遂將產品依市場應用面及封裝技術而分類，其價格高低亦隨之反應，故上開免稅產品非得視為同一類計算免稅，依免稅所得計算要點第6點及第12點第2項規定，以分類後之各項產品2年度之總銷貨數量之差異計算增量所得，每項產品銷貨量收入之其中有負數部分，以零計算。惟原判決未將各免稅產品分類且未將產品分類後每項銷貨量收入有負數部分以零計算，致虛減上訴人免稅產品銷貨收入及免稅所得額，違反行政程序法第36條規定，實有應適用法規而不適用及適用法規錯誤之違誤。又上訴人於系爭年度雖僅1次增資擴展，然免稅所得計算要點第12點第2項②並未限定同1年度中有2次以上之增資擴展方有其適用，上訴人先於93年度計算銷貨數量及銷售金額，再於基準年度90年度計算銷貨數量及銷售金額，亦屬「逐次」計算，故應有該款之適用，原判決認僅1次增資擴展並無該款之適用，顯加諸法律所無之限制，亦有不適用免稅所得計算要點第12點第2項②規定之違背法令。⑵上訴人於完成投資計畫申請核發完成證明時，依「製造業及相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」第5條規定，檢附之全新機器設備清單僅生產用之機器設備，未納入模具，上訴人購置供原料供應商用之模具，確為非屬可增加產量之生產設備，且非用於生產免稅產品投資計畫之機器設備，亦未納入申請完成證明，自不應納入免稅設備比率之分母。又模具固為財政部第0000000號函之機器設備，然是否等同生產設備則有疑義，故應依其用途為判斷，而外購原料用模具及供研發用模具非屬公司之同生產設備，上訴人之所以提供模具予原料供應商，乃基於原料交易之要求，與上訴人之生產製程無關聯，上訴人自得將之列載於財產目錄。被上訴人未究明供原料供應商使用之模具，非上訴人生產製程設備之所需，且無任何自動化之功能，又放置於原物料供應商處所，無從與上訴人機器設備併連生產使用，逕予認定係屬上訴人之生產設備，而納入免稅設備比率之分母，確屬違反行政訴訟法第125條、新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第2條、製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法第5條之規定及判決不備理由之違誤。⑶免稅所得之計算涉及人民權利義務之免稅規定，應以法律定之，始符租稅法定主義。促產條例並未授權稽徵機關制定免稅所得計算要點，且該要點明顯限縮上訴人之免稅所得，違反租稅法定主義。⑷上訴人研發二部職員梁俊智及研發三處職員莊世任形式上雖各執掌研發二部及研發處管理，然實際上係帶領整個研發團隊進行相關研發計畫所賦予之責任，實質上仍為研究發展之工作，且2人確有研究發展之成果；另「品保部設計可靠度」部門，係研發新產品或新技術所發生之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，測試後若產品品質符合要求之程度，始能進入量產程序，確屬原型開發及創新技術開發中不可缺少之必要程序，故為研發過程中之必要部門，符合「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」規定。再，土城廠及苑裡廠生技部門係負責設計新產品之生產程序、現有產品之生產程序或機器效能提升之改善，並有土城廠及苑裡廠從事生產技術改善人員清冊、生產技術改善專案報告紀錄彙總表、土城廠專案編號WC-1及編號PL-1之專案改善報告書、苑裡廠專案編號YL-36303及編號之YL-36306專案改善報告書，上述報告書確含有改善前後之比較分析相關數據，並有相關改善成果，確實符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點之規定。故上訴人申報上開研究發展單位專業研究人員薪資計37,714,717元，核與促產條例及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法等相關規定並無不符，原判決徒依形式認定上開人等並非從事研發之全職人員而剔除彼等之薪資，確有判決適用法規錯誤及理由不備之違法。又關於土城廠及苑裡廠生計部門專案費用部分是否屬投資抵減辦法第2條第1項改善生產技術費用，於上訴人95年度營利事業所得稅訴願案件中，訴願機關已撤銷原處分著由原處分機關查明後另為處分，可供參酌。⑸模具修改費580,000元及機構設計加工費319,500元，依研發報告及紀錄彙總表、新產品開發計畫、新產品目標設定展開、改善及重點實施計畫書及開發進度表等，足證確實係研發所生，於法並無不合等語。
七、本院查：
甲、免稅所得部分：㈠按「（第1項）為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術
服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。……（第3項）第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」促產條例第9條之2第1項第2款、第3項分別定有明文。行政院依該條第3項授權訂定製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法，規範免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項。從上開規定可知，所謂免稅所得，係於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂，易言之，公司要享有5年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產。又「符合促產條例第9條之2暨製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法規定之公司，依本要點規定計算免稅所得額。」「公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；……㈡採增加銷貨量公式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×（１－委外加工比率）；⑴新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額＝〔投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量－基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕投資計畫之產品（勞務）銷貨量〕。⑵機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額∕完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋基準年度起取得機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本。⑶委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本∕投資計畫之產品（勞務）總成本……」「新增投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計。」為財政部92年10月13日發布之免稅所得計算要點第1點、第6點、第12點第2項③前段所規定。再按「……若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」業經司法院釋字第443號解釋理由闡釋在案。而財政部本於稅法中央主管機關之地位，對符合上開促產條例第9條之2暨製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法規定之公司，應如何計算免稅所得額，訂定免稅所得計算要點，核其性質係就本法已明定之免稅所得，為如何執行之細節性規定；至上開內容有關選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，需自「全年所得」乘「收入比」，計算出免稅收入，而此免稅收入究竟係由多少經核准之免稅設備生產製造，若無法明確區分，則須再乘以「機器設備比」予以計算，而機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」即核准設備，分母為「核准設備+經核准以外設備」，「核准設備」須取得主管機關完成證明所載之機器設備，「經核准以外設備」係指基準年度起取得之非屬完成證明所載機器設備，即包含生產工廠自基準年度起取得之全部機器設備在內，並未逾越本法規範範圍。揆諸上述司法院解釋理由，上開免稅所得計算要點之規定核與法律保留原則無違。原判決予以援用，於法並無不合，上訴論旨以免稅所得計算要點未於稅法中訂定，影響上訴人權益並違反租稅法定主義及法律保留原則云云，核非可採。又財政部第0000000號及第0000000號函亦分別明釋「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單。」上開函釋乃財政部為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促產條例抵減稅額事宜所訂定作為認定事實(免稅所得)準則之行政規則，核屬財政部基於職權，就促產條例關於公司辦理免徵營利事業所得稅之作業步驟及計算方式之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
㈡經查，原判決業已論明上訴人為經營其他未分類電子零組件
製造業，經核准1次增資擴展在案，依工業局核發之5年免稅投資計畫完成證明書及上訴人之簽證會計師查核簽證報告所載內容，上訴人投資計畫生產之產品為發光二極體，依中華民國稅務行業標準分類屬同一子類產品，依免稅所得計算要點第12點第2項③規定，增資前後同類產品規格顯著不同，根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同類產品之單位成本為基礎，換算規格不產品之銷貨量，然上訴人並未選定為單位成本換算基準之產品，被上訴人按其投資計畫生產之產品（發光二極體），以同類產品計算其增量，並無不合。且被上訴人另依免稅所得計算要點第9點第1項之規定，重行核算免稅所得為87,566,676元，較原處分認定之免稅所得91,343,187元更不利於上訴人，基於不利益禁止原則，仍以原處分認定之免稅所得91,343,187元為準。又公司要享有5年免稅之投資計畫，需係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產，依工業局免稅投資計畫完成證明書及簽證會計師補充說明等相關資料，可知模具係使用於工廠產製產品時成型之用，屬生產產品之重要機器設備之一部分，故屬機器設備範圍，又原料供應商使用之模具部分，依財政部第0000000號函釋屬生產設備，且上訴人列報時即將上開模具列入財產目錄，依耐用年限提列折舊，並未列入材料成本，顯見上訴人亦認為該模具為生產設備。況上訴人無法明確區分何項設備屬生產免稅產品及何項設備屬生產非免稅產品，且選擇採增加銷貨量方式之公式計算免稅所得，模具之使用又為產品生產流程之一環，上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由原物料廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，故應將模具設備予以列入機器設備比分母計算。另網際網路業等投資抵減辦法之審核要件與本件爭點為於計算免稅所得時，機器設備比率分母之計算是否包含生產部門使用之模具49,024,134元及原料供應商使用之模具57,771,266元所適用之法條依據不同，非可比附援引等情，依上開規定及說明，核無違誤，上訴人仍執詞指摘，亦非可採。
乙、關於研究與發展支出及可抵減稅額部分：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「
公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促產條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同1課稅年度內得按30％抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第3款及第5條第1項前段所規定。又「研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言……專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員……但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」「生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告。改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一認定原則一、二、壹、三、認定原則一、二前段及壹、二、應檢附之證明文件一、二前段所規定。
㈡次按，事實認定為事實審法院之職權，茍其認定與證據法則
無違，縱其就證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決認定上訴人所屬職員莊世任及梁俊智之工作內容為管理人員，依上訴人所提之資料亦無足證明彼等係屬研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員；品保部設計可靠度部門部分，係負責產品檢驗，包含在製品及最終產品尺寸與規格檢驗及核准暨負責可靠度試驗進行並提供結果報告，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員；至土城廠及苑裡廠之生產技術人員等16人，上訴人所提之生產技術改善報告及紀錄彙總表、專案改善報告及改進前、後產品品質及單位成本之差異分析等資料，係屬簡報資料，而非研發紀錄，且僅是文字敍述，並無實際量化數據引用來源資料，亦未能提示改進前、後之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進前、後產能差異分析、單位售價、全年銷售量及具體績效暨其相關數據引用來源資料，亦難採認土城廠及苑裡廠之生產技術人員等16人係屬研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，核屬原審取捨證據認定事實職權行使之範疇，與卷證資料相符，亦與證據法則無違，上訴人縱難以接受此項認定，亦無足認其判決違背法令。
㈢就研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用中之模具修改費668,500元及機構設計加工費319,500元部分：
上訴人雖提示載有該等設備之歸屬研究計畫名稱與研發報告及紀錄彙總表，然無相關具體之研究計畫內容、研發紀錄及相關佐證文據資料供核，被上訴人認定無法勾稽，否准認列，亦為原判決所是認，此亦為事實認定之範疇，上訴人據以指摘原判決違背法令，亦非有理。
丙、綜上所述，原判決之認事用法並無違誤，且已論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴意旨無非執其執個人之歧異法律見解，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，並就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，主張原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴人主張其95年度營利事業所得稅訴願案件中，財政部對於上訴人土城廠及苑裡廠生計部門專案費用部分是否屬投資抵減辦法第2條第1項改善生產技術費用，已撤銷該原處分，並著由原處分機關查明後另為處分乙節，縱然屬實，亦係該年度是否符合可扣抵之問題，無足作為本件93年度是否屬研究發展單位專業研究人員之事實認定之基準，併予指明。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 賀 瑞 鸞