最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1506號再 審原 告 福祿壽三仙製藥廠有限公司代 表 人 陳光英訴訟代理人 李迎新 會計師再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間債務人異議之訴事件，再審原告對於中華民國98年10月29日本院98年度判字第1293號判決及96年11月21日臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決，提起再審之訴，關於再審原告主張有行政訴訟法第273條第1項第1款部分，案經臺中高等行政法院以99年5月20日98年度再字第51號裁定移送本院，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告民國82年至85年間，因逃漏營業稅經核定補徵營業稅新臺幣（下同）27,422,622元，再審原告不服，循序提起行政訴訟，案經臺中高等行政法院91年度訴字第914號判決駁回，並經本院94年度判字第1449號判決駁回其上訴而告確定。再審被告於訴訟確定後重新填發繳款書送達再審原告，惟再審原告未依限繳納，再審被告乃移送法務部行政執行署臺中行政執行處以95年度營稅執特專字第123407號強制執行。再審原告不服，提起債務人異議之訴，經臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決（下稱原判決）駁回，並經本院98年度判字第1293號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴。
再審原告復以原判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款、第14款再審事由，而向臺中高等行政法院提起再審之訴，其中再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴部分，經臺中高等行政院裁定移送本院審理。
二、再審原告起訴主張：
（一）稅捐稽徵法第11條之1就何謂「相當擔保」，已明定其擔保品種類及擔保價值之計算方法，稅捐稽徵機關若欲依稅捐稽徵法暫緩執行或核准提供擔保，自應該法規定作為納稅義務人是否提供相當擔保之核准依據，不得擅自創設擔保品種類及其擔保價值之計算方式。原判決認保證書亦可為供擔保之種類，顯與稅捐稽徵法第11條之1規定不符。
（二）本件抵押權所擔保之債權為86年違章處分之稅捐債權，而該稅捐債權因違章處分已經撤銷而告消滅，則從權利之抵押權亦因此不存在。縱未為塗銷登記，亦僅形式上存在而不能認為有效，自不能移轉為系爭稅捐債權提供擔保，再審被告主張再審原告已出具同意書且前已設定本件抵押權，符合稅捐稽徵法第39條規定，已提供擔保而得暫緩移送執行，顯然誤解法律。
（三）系爭營業稅之繳納期限為87年4月30日，同年5月28日申請復查，同年12月10日作成復查決定，復查期間為196天，依稅捐稽徵法第23條規定，系爭營業稅之徵收期間之計算，應自87年5月1日起算5年，扣除復查期間196天外，並無其他暫緩執行或停止執行之期間可供扣除，是其徵收期間至遲於92年11月12日已逾期，不得再行徵收等情，求為判決（1）原確定判決及原判決均廢棄。（2）確認再審被告對再審原告就應補繳營業稅27,422,622元、行政救濟利息13,882,270元、滯納金4,113,939元及滯納利息之租稅債權均不存在，再審被告移送法務部行政執行署臺中執行處95年度營稅特專字第123407號之執行程序應予撤銷。
三、再審被告則以：
（一）再審原告提起本件再審之訴，主張適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異。原確定判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
（二）再審原告以侯梅華、李保峰所有之臺北市○○區○○段○○段12地號土地、1461建號建築物及李顏龍所有之臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地及1749建號建築物為擔保品，向原臺中市稅捐稽徵處（按營業稅業務於92年間已移由再審被告管轄）申請提供擔保，設定抵押權，於87年6月12日登記完竣時，業經該處核定補徵營業稅，繳納通知書於87年4月18日送達。是於87年6月5日訂定抵押權設定契約，87年6月12日登記完竣之時，系爭營業稅業已開徵，縱如再審原告所言，設定抵押權係為86年違章處分提供擔保，惟該處分尚包括82年至85年之營業稅本稅，是其擔保之標的自亦包括82年至85年度之營業稅。況前開不動產所有人更於88年6月21日出具同意書，聲明願提供前開不動產續行擔保系爭稅捐，且該同意書特別載明「續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號Z00000000000000000000000（即系爭營業稅）。再審原告既於系爭欠稅提起復查後即已提供前揭不動產擔保，縱尚非為免因欠稅遭移送執行而提供擔保，惟參照財政部92年12月22日台財稅字第0920457599號函釋，依舉重以明輕之法理，即應依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，暫緩移送強制執行，再審原告主張系爭執行案已逾徵收期，實屬誤解，本件再審之訴為無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號、62年判字第610號及49年裁字第78號判例可參。
（二）次按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：…二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第23條第1項前段、第3項、第39條復分別定有明文。
（三）經查，原確定判決係以：「查本件訴外人侯梅華、李保峰提供渠等所有坐落臺北市○○區○○段○○段12地號土地，及其上第1461建號建築物；李顏龍則提供渠所有之臺北市○○區○○段○○段982地號土地，及其上第1749建號建築物設定抵押權予『中華民國』，管理者為被上訴人所屬臺中市分局，且侯梅華等三人之同意書3紙，其大意略以：『本人…同意將本人之名下不動產…續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移轉設定擔保至案號Z00000000000000000000000…恐口說無憑，特立本同意書。此致臺中市稅捐稽徵處。』而上開二抵押權登記完成日均為87年6月12日，其抵押權設定契約書係於同年6月5日訂立，而系爭營業稅單則於同年4月17日送達等情，為原審依法所認定之事實，足認上開抵押權登記時，系爭稅捐債務業已存在。原審進而認定上開抵押權係為系爭營業稅債務而提供之擔保，其事實認定並未違反經驗法則、論理法則或證據法則；從而，被上訴人核定本件上訴人系爭營業稅之稅捐債務並未逾徵收期間，於法尚無不合；上訴人主張被上訴人並未善盡舉證責任，證明系爭抵押權係為擔保系爭營業稅債務之事實云云，殊無足採。」而駁回再審原告之上訴，經核並未與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸。又本件原判決係認定侯梅華等人提供系爭不動產供被上訴人設定之抵押權為系爭營業稅債務之擔保，至侯梅華等人事後另出具之同意書，係表明同意繼續提供該抵押物擔保系爭營業稅債務。是原判決已認定暫緩移送執行而提供之相當擔保為抵押權之物的擔保，嗣雖又說明保證人出具之保證書亦無不可，無非贅述，不影響其所為本件已提供相當擔保之事實認定。是原判決據此事實認定而認應暫緩移送執行，適用法規並無錯誤。再審原告主張稅捐稽徵法第11條之1就何謂「相當擔保」，已明定其擔保品種類及擔保價值之計算方法，稅捐稽徵機關，應該法規定作為納稅義務人是否提供相當擔保之核准依據，不得擅自創設擔保品種類及其擔保價值之計算方式。原判決認保證書亦可為供擔保之種類，顯與稅捐稽徵法第11條之1規定不符云云，指摘原確定判決適用法規顯錯誤，尚有誤解。再審原告其餘所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，並經原確定判決指駁綦詳；或無非係法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。本件並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告再審意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 慧 娟法官 江 幸 垠法官 胡 方 新法官 曹 瑞 節以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 邱 彰 德