最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第151號上 訴 人 潘金英訴訟代理人 施博文被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 張翠容園縣桃園市○○街○○○號6樓上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年5月27日臺北高等行政法院97年度訴字第2300號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）95年4月3日自其有限責任基隆市第二信用合作社安樂分社（以下簡稱基隆二信安樂分社）所有儲戶號碼000000000000帳號帳戶內，提領現金新臺幣（下同）10,000,000元，分別將金額各5,000,000元轉存訴外人即上訴人之子女洪祥益、洪慧燕於該分社之帳戶內，另自洪慧燕所有該分社00000000000000帳號帳戶，提領洪慧燕自有資金600,000元，再分別將其中金額各300,000元，與上開各5,000,000元，合計各5,300,000元，分別以洪祥益、洪慧燕名義為一年期定期存款（均自95年4月3日至96年4月3日止）。
嗣經法務部調查局查獲上情，通報被上訴人處理結果，被上訴人認本件涉及贈與，上訴人有未依規定辦理贈與稅申報之情形，乃於97年1月10日以北區國稅法二字第0970010087號函（以下簡稱原處分）核定本件贈與總額為10,000,000元，應納稅額為1,303,300元，並處1倍之罰鍰計1,303,300元。
上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：其貸款10,000,000元係打算投資店面、房地產，然因尚未找到投資標的，而定期存款利息較高，遂以其子女洪祥益、洪慧燕之名義轉存一年期定期存款，但資金仍係上訴人在運用，並無贈與之情事，且其子女洪祥益、洪慧燕亦均無受贈之主觀意思等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：不動產買賣多屬大額資金之交易行為，買方通常握有相當數額之自有資金，俟選定買賣標的並簽立不動產買賣契約後，如有資金不足再以買賣標的抵押借款方式，向銀行借款繳清價金。本件上訴人雖主張其向基隆二信安樂分社借款之10,000,000元係為投資店面籌措自備款，因短期間無法覓得合適店面，方轉存子、女定期存款云云。惟查上訴人之主張有違一般不動產買賣交易常情，況各該轉存款皆為1年期之定期存款，可徵上訴人並無靈活運用之打算。且如上訴人主張屬實，則洪慧燕何以於基隆二信安樂分社撥款同日即自其帳戶提領600,000元一併轉存定期存款？洪慧燕此舉益徵上訴人所言顯屬託詞。另本件洪祥益及洪慧燕等2人於96年4月11日將定期存款利息各95,400元分別存入上訴人帳戶，嗣上訴人於96年5月31日辦理綜合所得稅結算申報時，將屬95年度部分各63,600元列報利息所得，及其子女二人於96年8月28日將定期存款解約清償借款，均係發生在法務部調查局95年10月2日通報被上訴人本件涉及逃漏贈與稅相關資料，及被上訴人所屬基隆市分局於95年11月15日（調查基準日）發函調查之後所為，尚難謂具有證據力。且查上訴人既將所借款項10,000,000元轉存子、女帳戶，該存款物權即為子、女所有，並由其子、女獨立享有法律上及經濟上之處分權，該定期存款利息又均按月自動轉存子、女帳戶，渠等亦依規定各自辦理95年度綜合所得稅結算申報，自有允受之實，是本件贈與行為自屬成立，原處分於法並無不合。㈡罰鍰部分：上訴人提領現金轉存其子、女定期存款，核屬贈與行為，已如前述，其未依規定辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，被上訴人核定應納稅額為1,303,300元，並處1倍之罰鍰計1,303,300元，並未逾越法律之授權，自屬於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人雖主張其向基隆二信安樂分社以不動產抵押貸款10,000,000元係供作投資購置不動產之準備，然其將動產物權金額各5,000,000元轉讓予子女洪祥益、洪慧燕之際，依民法第761條第1項規定，已然發生動產物權所有權移轉之效力。上訴人原所有之系爭動產物權金額各5,000,000元（合計10,000,000元）於95年4月3日轉讓予其子女洪祥益、洪慧燕後，以上開金額各5,000,000元分別加計自洪慧燕所有帳戶提領之金額各300,000元，合計各5,300,000元所為之定期存款存單，於一年後即96年4月3日到期後仍係屬洪祥益、洪慧燕所有並予續存一年（均自96年4月3日至97年4月3日止，嗣洪祥益、洪慧燕皆於96年8月28日解約）。是系爭資金10,000,000元於自上訴人處流向洪祥益、洪慧燕後，尚無任何回流情形，該2筆金額各5,000,000元現金動產物權之所有權人已然變更為洪祥益、洪慧燕，堪以認定。又衡之常情，苟因資金不足，為籌措投資所為借貸，鮮少於尚未覓得投資標的，即逕請銀錢業者撥款舉債付息之情形；且因貸借款項之目的既係供作投資之用，依常理，斷無於銀錢業者撥款後，反為定期存款，置令己無法靈活運用之理；況姑不論定期存款利息是否較高（此係與活期存款利息較低作比較之問題），以銀錢業者貸放、存款營業實務作業觀之，貸借款之利息恆較定期存款之利息為高，一般人自無向銀行舉債借貸負擔較高之貸款利息，卻又反過來將該貸借款項為定存之可能。準此，本件上訴人一方面為隨時要作投資不動產之方便，而為系爭10,000,000元之抵押借貸，一方面卻於基隆二信安樂分社撥款之同日（即95年4月3日），將該金額各5,000,000元轉讓予其子女洪祥益、洪慧燕為一年期定期存款存單，所稱擔心利息損失及投資在衡量上需要時間云云，核與經驗法則相悖，委無可採。參以被上訴人所屬基隆市分局於95年11月15日以北區國稅基市一字第0950004085號函（以下簡稱基隆市分局95年11月15日函）通知上訴人及其子女洪祥益、洪慧燕就本件提出相關文據資料供查，非惟有該函及掛號郵件收件回執等影本附卷足佐，且洪祥益、洪慧燕2人並未為任何拒絕上訴人轉讓系爭金額各5,000,000元現金動產物權之表示，復於翌
（96）年4月3日到期後續存一年定期，況系爭金額各5,000,000元轉讓予洪祥益、洪慧燕2人後所為定期存款（金額各5,300,000元）之利息亦按月轉到洪祥益、洪慧燕2人帳戶內，迨本件調查基準日（即95年11月15日）後之96年4月11日方將利息整筆匯給上訴人，亦有基隆二信安樂分社收入傳票及上訴人、洪祥益、洪慧燕3人之帳戶明細等影本在卷足考，可見系爭現金動產物權金額各5,000,000元（合計10,000,000元）於轉讓予洪祥益、洪慧燕並經渠等受領後，確均一直屬於洪祥益、洪慧燕實際支配範疇內無訛。故系爭10,000,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。再查上訴人固在95年度、96年度綜合所得稅結算申報，分別列報其子女洪祥益、洪慧燕各該年度利息所得各63,600元（95年度）、31,800元（96年度）；惟洪祥益分別在95年度、96年度綜合所得稅結算申報時，均採取二維條碼申報方式，於95年度列報利息所得共計176,627元（包括系爭利息所得63,600元在內），在96年度列報利息所得共計201,612元（包括系爭利息所得31,800元在內）；洪慧燕採人工申報方式，於95年度綜合所得稅結算申報，亦列報利息所得共計283,955元（包括系爭利息所得63,600元在內），在96年度綜合所得稅結算申報復列報利息所得共計286,944元（包括系爭利息所得31,800元在內，此係兩筆利息所得177,322元、109,622元合計數），被上訴人將上訴人95年度、96年度綜合所得稅結算申報分別剔除本件洪祥益、洪慧燕利息所得各63,600元（95年度）、31,800元（96年度），此觀被證四第28頁綜合所得稅核定通知書「核定課稅所得額之細項資料」一欄，係逐筆核定期利息所得認列並無洪祥益、洪慧燕利息所得各63,600元（95年度），及因上訴人96年度綜合所得稅結算申報時，已註明與配偶洪國墩分居，在當期係合併自洪國墩96年度綜合所得稅結算申報核定，而洪國墩綜合所得稅核定通知書「核定課稅所得額之細項資料」一欄，其細項並無洪祥益、洪慧燕取自基隆二信之利息所得各31,800元（96年度，被證四第18頁、19頁、20頁參照）即明。第以95年度綜合所得稅結算申報係在96年5月31日截止，其時上訴人既於前一年間即已接獲基隆市分局95年11月15日函，按理當對被上訴人業已針對系爭現金動產物權之轉讓為調查知之甚詳，所為列報其子女洪祥益、洪慧燕95年度利息所得各63,600元之舉，尚難謂係刻意為之，殊難信為實在；況洪祥益、洪慧燕分別於95年度、96年度綜合所得稅結算申報，列報各期利息所得各63,600元（95年度）、31,800元（96年度）在案，渠等利息所得復係由本金定期存款而來，利息又均按月每月轉至渠等名下帳戶，即本金動產物權之所有權人與利息所得人皆係同一人，是被上訴人所為上訴人（含96年度配偶洪國墩申報部分併歸核定以上訴人為納稅義務人）及其子女洪祥益、洪慧燕95年度、96年度綜合所得稅結算申報之核定，於法洵無不合。則被上訴人以上訴人將其所借款項10,000,000元轉存其子女洪祥益、洪慧燕帳戶，該動產物權即屬洪祥益、洪慧燕所有，並由渠等獨立享有法律上及經濟上之處分權，該等定期存款利息又均按月自動轉存渠等帳戶，洪祥益、洪慧燕復依規定各自辦理95年度綜合所得稅結算申報，自有允受之實，故本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並以上訴人未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，即非無據。至上訴人請求傳訊基隆二信陳國章經理，以證明其為何向基隆二信貸款及貸款後為何會定存至洪祥益、洪慧燕二人之戶頭等節，然查該等請求調查事項仍無解於上開贈與事實之成立，自無傳訊之必要，附此敍明。因將復查決定、訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本稅部分：1.原判決將民事訴訟主觀舉證責任幾近全盤引用於本件稅務訴訟，顯然違背稅捐稽徵機關應就侵害人民財產之課稅及裁罰處分負舉證責任，且使稅務訴訟結果欠缺預測可能性，流於裁判者之恣意。2.上訴人借用已成年子女名義為定期存款單之行為，究其本質應屬民法上消費寄託性質，非屬贈與。原判決顯然違背遺產及贈與稅法第4條第2項及最高法院17年上字第1046號判例意旨，其判決當然違背法令。3.從本件存款、利息報稅及本金解約清償上訴人之債務之經濟上事實經過，已證明本件係消費寄託關係，並非贈與關係，原判決僅侷限動產物權形式上關係，對有利上訴人客觀事證不查究，顯然違背實質課稅原則，亦有違背被上訴人就課徵贈與稅負積極舉證責任。4.退步言之，訴外人洪慧燕分別於89年5月30日及89年6月30日將300,000元及400,000元借予上訴人，被上訴人至少應將此700,000元還款金額及其設算有關利息，自其核定贈與總額扣除，以符合稅法規定。㈡罰鍰部分：雖因被上訴人違反實質課稅原則，不依經濟上事實經過認定，即逕認定為贈與。惟此僅係同一經濟活動之事實，在法律評價上彼此認知差異所生法律見解之不同而已，實難謂上訴人有任何可歸責之故意或過失短漏報贈與稅，此由歷年來上訴人從未運用贈與稅免稅額，自無逃漏贈與稅之故意或過失行為，依司法院釋字第275號解釋，本件縱認定係贈與關係，亦應僅補稅而不罰，方符合公平合理之課稅原則等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之內容及其對應之處理規範說明：
⒈針對上訴人於95年4月3日自其合作社帳戶內提領現金1,00
0萬元，配合自其女洪慧燕帳戶提領之現金60萬元，而拆分為530萬元，各以其子女洪祥益、洪慧燕二人之名義為一年期定期存款（自95年4月3日起至96年4月3日止）之客觀事實。經被上訴人在稅法上定性為「上訴人對其子女二人共贈與1,000萬元」，且以上訴人未依法申報及繳納贈與稅為由，而對之為補稅及處罰處分。以上事實認定及法律涵攝，則經原審法院審認結果判定合法，而維持被上訴人之補稅裁罰處分，駁回上訴人在原審所提之撤銷訴訟。
⒉上訴人基於下述理由，認為原判決之事實認定過程違背法令，而提起本件上訴。
⑴原判決對前開待證事實之認定，僅以「上訴人有用子女
名義存款」之外觀事實，即認係上訴人對子女之無償贈與，明顯違反舉證責任之客觀配置。
⑵上訴人雖以子女名義存款，但從事後子女對上訴人有返
還本金及利息義務之客觀事實，足以反向推論，上訴人上開借名存款行為，在民事法上僅應定性為「消費寄託」，而非「贈與」。
⑶上訴人子女有返還本金及利息予上訴人之義務，可由以下之間接事實推知。
①系爭定期存款之存單由上訴人保管。
②系爭定期存款到期後，由上訴人於96年8月23日自行
辦理解約取回存款本息，用以償還上訴人對合作社之貸款，此可向合作社經理陳國章查證其事，但原審法院未予調查此項人證，原判決理由欄亦未交待為何不調查並採信此等有利上訴人事證之理由。
③上訴人之女洪慧燕在上訴人借名存款之時點，人在國
外讀書，不知上訴人借名存款之事，更無受贈之法效意思存在。
④上訴人已將前開定期存款到期而生之利息，申報為自身之利息所得。
⑷以上事證之提出，亦足認定上訴人已盡稅捐法制所要求
之協力義務，提出反證，原判決忽略上開反證之證明力，仍然單憑前揭動產物權外觀上之變動，即為贈與事實存在之推測，其心證形成過程違背法令。
⑸又即使假設上開借名存款行為可以定性為「贈與」，但
贈與稅之稅基計算，仍應扣除洪慧燕先前於89年5月30日及同年6月30日對上訴人之二筆借款金額（共計70萬元）。
⑹又即使假設上開漏稅違章行為為真正且客觀違法，但原
判決在維持裁罰處分時，亦未考量到，本案爭訟之所以會發生，僅是徵納雙方對借名存款事實之法律評價認知有所差異，因此上訴人應不具主觀歸責事由（即不具違法性認識，也沒有認識可能性），不應予以漏稅罰，方符合公平合理之課稅原則。
⒊以上事實爭議之判斷體系及流程，則可分述如下：
⑴上訴人對二名子女為贈與之待證事實，應由被上訴人負擔舉證責任。
⑵但基於相關證據資料主要在上訴人掌控中之客觀現實，
配合「年邁父母基於對遺產稅之規避或對子女之照顧考量，常於生前將構成遺產稅稅基之財富預先移轉予子女」之日常經驗法則，以上借名存款之客觀事實，已足使法院初步形成「贈與待證事實為真正」之心證。
⑶此時上訴人即負有協力義務，有依被上訴人指示，提出
相關反證之必要，若其反證未達協力義務要求之水準，證明力不足，無法推翻法院前開已形成之心證，法院即應認定上開待證事實為真正。
⑷至於裁罰之主觀歸責事由，其舉證責任固在被上訴人之
一方。不過主觀歸責事由之故意或過失判斷，原本即經由外在之客觀行為來推知，如上訴人客觀上被認定有「無償移轉金錢」之事實存在，又未核實申報，原則上即應認主觀上有漏稅之故意或過失存在，除非上訴人能舉出客觀事證，證明其對漏稅行為之違法性認識有「期待不可能」之特殊合理原因，方可免除其漏稅違章責任。
㈡在上開法理基礎下，本件上訴尚非有據，爰說明如下：
⒈原判決業已論明上訴人將現金存入其子女帳戶，依上所述
，在無足夠之反證情況下，即應認上訴人有使其子女取得金錢所有權之贈與意思，其子女亦有允受之事實，而在民事法及稅法上定性為「贈與」。
⒉上訴人在本案中雖曾舉出反證，但其所舉反證之證明力不
足，原判決認為此等反證，不足以動搖事實審法院已獲致之心證，亦無違誤。爰說明如下：
⑴有關上訴人主張：「其雖借用子女名義存款，但事後由
其本人處分借款本息，因此可推知該借名存款，被借名之子女對借款本息有返還予上訴人之義務，非屬贈與」一節，其中有關「系爭定期存款之存單由上訴人保管」之主張，其主張內容本身即屬事實，而有待證明。但上訴人最多只能證明事發後由其持存單向合作社請求履約，而中間存單由何人保管，單憑履約提款事實仍無法判定。何況保管存款存單本身，也不足得出該存款存單之金錢非屬「對子女贈與」之結論。
⑵至於上訴人主張：「由其於借款到期時辦理解約，領取
本息及申報對應之利息所得」一節，實則其此等領款（96年8月23日）及申報所得（97年5月間）之時點，均在95年11月15日被上訴人所屬基隆分局去函調查上開贈與事實以後，在日常經驗法則上，當屬「事發」後之彌縫行為，不足形成有利於上訴人判斷之有效反證。也因為如此，上訴人請求傳訊之證人陳國章（存款合作社之經理，用以證明上訴人自行提領上開借款本息，並清償上訴人對合作社之債務），其證詞內容即使符合上訴人之主張，但在上開客觀背景事實基礎下，該等證詞內容之可信度尚低，與反證事實（即「借名存款非贈與」）之關連性亦甚薄弱，原判決未予調查，亦屬證據價值判斷之合理取捨，難指為違法。
⑶另外贈與契約意思表示之合致，可以透過口頭、文件，
並經由通訊科技（電話、e-mail等等）方式完成，上訴意旨其女洪慧燕在上訴人借名存款之時點在國外讀書為由，否認贈與事實之客觀存在可能，亦不具說服力。
⒊而上訴意旨所指；計算贈與稅之稅基時，應扣除洪慧燕曾
對上訴人之借款70萬元（分別為89年5月30日轉帳30萬，及同年6月30日轉帳40萬元），但洪慧燕上開二次轉帳之原因事實，在上訴人未提佐證之情況下，法院無從認定，亦難憑此原因不明之金錢移轉，而與本案之贈與事實連結，據為扣除贈與稅稅基金額之理由。
⒋最後有關本案上訴人之違法性認識是否具有「期待不可能
」之情狀一節，由於客觀上金錢無償移轉之事實既經合法認定，上訴人又未具體指明其有「不具期待可能性」之特殊合理免責事由存在，並舉出具體事證證明其事，其漏稅違章責任自難予以免除。
㈢總結以上所述，本案原判決認事用法之結論，並無違誤，上
訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 18 日
書記官 汪 淑 菁