最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1516號上 訴 人 曾耀慶訴訟代理人 陳鴻謀律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年9月7日臺中高等行政法院99年度訴字第209號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）98年10月30日向被上訴人所屬大屯分局（下稱大屯分局）申報移轉臺中縣大里市（改制後為臺中市○里區○○○○○○段346-156地號土地（下稱系爭土地），申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日（89年1月）當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，嗣經大屯分局依內政部國土測繪中心圖資查詢系統，系爭土地上似有部分未作農業使用，乃以98年11月17日中縣稅屯分土字第0986516788號函請上訴人於文到15日內補附系爭土地89年1月28日當時之航照圖以憑參辦，惟因上訴人逾期未補正，大屯分局遂未核准以修正施行日（即89年1月）當期之公告土地現值為原地價。嗣上訴人於98年12月15日申請改依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，再經大屯分局函詢臺中縣政府（改制後為臺中市政府，下同），經臺中縣政府以98年12月31日府建城字第0980396787號函覆：「主旨：貴局函請查明大里市○○段○○○○○○○○號是否為都市計畫之公共設施保留地及其取得方式為何乙案……。說明：……
二、查旨揭地號係坐落『擬定擴大大里細部計畫案』草案範圍內『河川區』，該地非屬都市計畫之公共設施保留地，其都市0000000區段徵收整體開發。該細部計畫案目前正由本府彙整人民團體意見中，將提本縣都市計畫委員會審議，尚未完成法定程序。」故系爭土地核與土地稅法第39條第2項規定不符，仍應維持按一般稅率課徵土地增值稅，大屯分局乃以99年1月7日中縣稅屯分土字第0998000011號函（下稱原處分）否准其所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第209號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、依土地稅法第39條第2項之立法理由：「為使公共設施保
留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅」，本件上訴人所有系爭土地原非屬河川用地，惟臺中縣政府為辦理擴大大里溪治理計畫，於82年經取得土地所有權人之同意，未經徵收，亦未經發布實施都市計畫，即先行施工，修築堤防、防汛道路，而將系爭土地納入為行水區之一部分，參照改制前本院80年10月份庭長評事聯席會議決議，系爭土地屬都市計畫法第42條第1項第1款所稱之「河道」，為公共設施用地，卻始終不依法實施都市00000000段更勝於徵收。而土地稅法對於實務上都市計畫公告後而尚未實施，即先行將土地作為公共設施使用之情形未加衡量，自屬法律漏洞，依舉輕以明重、平等原則等法理，自應類推適用土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅，始符租稅公平之法理，亦不違反土地稅法第39條立法意旨。
(二)、系爭土地既經臺中縣政府作為公共設施使用，而無法做農
業使用，依土地稅法第39條之2第1項規定，應免徵土地增值稅，惟被上訴人仍按一般稅率課徵土地增值稅，於法不合。上訴人為辦理土地移轉登記，業已先行依被上訴人所核定之通知書，繳納新臺幣（下同）2,517,388元之土地增值稅，惟此部分既屬免徵，則被上訴人所受之款項自屬公法上之不當得利，應如數連同利息退還上訴人等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應依上訴人98年12月15日申請書內容，作成「准予免徵土地增值稅」之行政處分，且被上訴人應給付上訴人2,517,388元，及自98年12月9日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依98年12月9日之郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人於98年10月30日向大屯分局申報移轉系爭土地，申
請依土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日（89年1月）當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，嗣經大屯分局依內政部國土測繪中心圖資查詢系統，以系爭土地上似有部分未作農業使用，乃以98年11月17日中縣稅屯分土字第0986516788號函請其於文到15日內補附系爭土地89年1月28日當時之航照圖以憑參辦，惟上訴人逾期均未補正，故大屯分局未核准以修正施行日（即89年1月）當期之公告土地現值為原地價。嗣上訴人於98年12月15日另申請改依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，再經大屯分局函詢臺中縣政府，經臺中縣政府以98年12月31日府建城字第0980396787號函覆：「主旨：貴局函請查明大里市○○段○○○○○○○○號是否為都市計畫之公共設施保留地及取得方式為何乙案……。說明：……二、查旨揭地號係坐落『擬定擴大大里細部計畫案』草案範圍內『河川區』，該地非屬都市計畫之公共設施保留地，其都市計畫取得方式為區段徵收整體開發。該細部計畫案目前正由本府彙整人民團體意見中，將提本縣都市計畫委員會審議，尚未完成法定程序。」故系爭土地核與土地稅法第39條第2項規定不符，仍應維持按一般稅率課徵土地增值稅，大屯分局以原處分否准其所請，並無不合。
(二)、系爭土地依所附土地登記謄本載為「特定農業區、水利用
地」，且經臺中縣政府以98年12月31日府建城字第0980396787號函覆略以：「……該地非屬都市計畫之公共設施保留地，其都市0000000區段徵收整體開發。……」是系爭土地於移轉當時為非都市土地，並非都巿計畫法編定之公共設施保留地，即無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，上訴人主張系爭土地屬都市00000000道」，又未經徵收，卻早已作為公共設施使用，依舉輕以明重之法理，應免徵土地增值稅云云，顯係於法無據，故大屯分局否准其所請，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第
48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言，此經本院98年度判字第1126號判決闡釋在案。另內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，以87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。……」等語，該函釋對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，核與前開說明無違，自得予以適用。足見，都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」；而已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。再按「都市計畫法第四十二條第一項第一款所稱：『河道』，係屬河川區域土地，指位於河川區域內一切公私有土地而言。築有堤防者，包括行水區，堤防用地或維護保留使用地或安全管制地等在內。故行水區應屬該法第四十二條第一項第一款所舉之河道用地之一部分，為都市計畫公共設施用地之一種，其徵收補償有平均地權條例第十條規定之適用。」有改制前本院80年10月份庭長評事聯席會議決議可參照。
(二)、土地稅法第39條第2項前段文字既謂「未被徵收前」，可
知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者為限。是以適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」等要件。
(三)、系爭土地目前之地目為田，使用分區為特定農業區，使用
地類別為水利用地，並非前揭都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，已與免徵土地增值稅之要件不合。且依據臺中縣大里地政事務所98年11月16日里地用字第0980015269號函說明二：「查旨揭地號（即系爭土地）舊有人工土地登記簿編定使用種類原記載為『特定農業區、農牧用地』，嗣於95年5月19日依據臺中縣政府95年5月5日府地用字第0950124128號函辦理變更編定為『特定農業區、水利用地』登記完竣，並於95年5月29日以里地用字第0950006956號函文貴局依規定整理清冊在案。」、臺中縣政府95年5月5日府地用字第0950124128號函說明一、二：「一、依據非都市土地使用管制規則，非都市土地變更編定執行要點及貴局95年4月28日水三產字第09518002130號函附非都市土地變更編定申請書辦理。二、查旨揭土地申請變更編定經行政院78年12月18日臺78經字第31293號函核准在案，並檢具土地所有權人同意協議價購文件在卷，由『特定農業區、農牧用地』變更編定為『同區、水利用地』，係符合『非都市土地變更編定執行要點』第11點規定。」、及臺中縣政府98年12月31日府建城第0000000000號函說明
二：「查旨揭地號係坐落『擬定擴大大里細部計畫案』草案範圍內『河川區』，該地非屬都市計畫之公共設施保留地，其都市0000000區段徵收整理開發。該細部計畫案目前正由本府彙整人民團體意見中，將提本縣都市計畫委員會審議，尚未完成法定程序。」，並參酌「擬定擴大大里都市計畫細部計畫案」之計畫緣起亦載明：「擴大大里都市計畫」案主要係配合「大里溪治理計畫」，進行大里溪流域的整治工作；而計畫範圍主要包括位於大里都市計畫區西側、東北側二處都市發展區塊及大里溪流域，有「擬定擴大大里細部計畫案」宣傳單附卷可稽。顯見，系爭土地係坐落「擬定擴大大里細部計畫案」草案範圍內「河川區」，並非大里都市計畫區原範圍內，屬擬定擴大之區域（此參考上開宣傳單背面之區段徵收範圍示意圖益明）；而該擴大大里細部計畫案，目前正由臺中縣政府彙整人民團體意見中，尚未完成法定程序，故系爭土地於移轉時仍非都市計畫範圍內之土地。然適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，以符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」等要件者為限，系爭土地於移轉時既非都市計畫範圍內之土地，自無該條項免徵土地增值稅之適用。況都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」，是上訴人前開主張本件應有舉輕明重法理之適用，亦有所誤解，委非可取。
(四)、綜上，被上訴人認定系爭土地非屬依都市計畫法指定之公
共設施保留地，不合土地稅法第39條第2項規定，以原處分否准上訴人之申請，其認事用法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第
2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條第1項、第2項前段所明文。次按「（第1項）都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。（第2項）前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」、「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」、「（第1項）依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。但加成最高以不超過40%為限；其地上建築改良物之補償以重建價格為準。（第2項）前項公共設施保留地之加成補償標準，由當地直轄市、縣（市）地價評議委員會於評議當年期土地現值時評議之。」、「（第1項）公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。（第2項）前項臨時建築之權利人，經地方政府通知開闢公共設施並限期拆除回復原狀時，應自行無條件拆除；其不自行拆除者，予以強制拆除。（第3項）都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法，由內政部定之。」、「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」、「（第1項）私有公共設施保留地得申請與公有非公用土地辦理交換，不受土地法、國有財產法及各級政府財產管理法令相關規定之限制；劃設逾25年未經政府取得者，得優先辦理交換。（第2項）前項土地交換之範圍、優先順序、換算方式、作業方法、辦理程序及應備書件等事項之辦法，由內政部會商財政部定之。（第3項）本條之施行日期，由行政院定之。」及「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」分別為都市計畫法第42條、第48條、第49條、第50條、第50條之1、第50條之2及第51條所明定。再按「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案……。說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。……」為內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函所明釋，該函釋係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，對於都市計畫法所稱之「公共設施保留地」之定義所為之一致性闡釋，自得予以適用。復按「都市計畫法第42條第1項第1款所稱：『河道』，係屬河川區域土地，指位於河川區域內一切公私有土地而言。築有堤防者，包括行水區，堤防用地或維護保留使用地或安全管制地等在內。故行水區應屬該法第42條第1項第1款所舉之河道用地之一部分，為都市計畫公共設施用地之一種，其徵收補償有平均地權條例第10條規定之適用。」為改制前本院80年10月份庭長評事聯席會議決議在案。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就土地稅法第39條第1項、第2項前段規定之立法意旨在於，政府徵收土地係屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，乃規定被徵收之土地，免徵土地增值稅；又依都市計畫法指定之公共設施保留地被徵收時，既可免徵土地增值稅，則其徵收前之移轉，亦應免徵土地增值稅，以維租稅公平；且該法條第2項前段既謂「尚未被徵收前」，可知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來將以徵收方式取得者為限；是以，適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地未來將以徵收方式取得者」等要件。又由都市計畫法第42條、第48條至第51條規定及內政部87年6月30日(87)台內營字第8772176號函釋意旨，可知都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱之「公共設施保留地」不同，而為「公共設施用地」之土地，在尚未取得前並非均屬「公共設施保留地」，上訴人主張本件應有舉輕明重法理之適用云云，容有誤解，委非可取；又已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，亦非屬公共設施保留地。系爭土地目前之地目為田，使用分區為特定農業區，使用地類別為水利用地，並非都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，與土地稅法第39條第2項規定之免徵土地增值稅之要件不合。且依臺中縣大里地政事務所98年11月16日里地用字第0980015269號函說明二、臺中縣政府95年5月5日府地用字第0950124128號函說明一、二及98年12月31日府建城第0000000000號函說明二，並參酌「擬定擴大大里細部計畫案」宣傳單記載，該計畫案主要係配合「大里溪治理計畫」，進行大里溪流域的整治工作；而計畫範圍主要包括位於大里都市計畫區西側、東北側二處都市發展區塊及大里溪流域，再參考該宣傳單○○○區段徵收範圍示意圖，足見系爭土地係坐落「擬定擴大大里細部計畫案」草案範圍內「河川區」，屬擬定擴大之區域，並非在大里都市計畫區原範圍內；而該擴大大里細部計畫案，目前正由臺中縣政府彙整人民團體意見中，尚未完成法定程序，故系爭土地於移轉時仍非都市計畫範圍內之土地，不符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件，自無該條項免徵土地增值稅之適用。綜上，被上訴人認定系爭土地非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，不符合土地稅法第39條第2項規定，而以原處分否准上訴人之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(三)、上訴人猶執詞主張，依已發布實施之「擴大大里（草湖地
區）都市計畫案」而擬定之「擬定擴大大里細部計畫案」草案、臺中縣政府98年12月31日府建城第0000000000號函說明二，可知系爭土地所有權之取得，於將來發布實施都市計畫後，亦係以「徵收」之方式取得，則依土地稅法第39條第1項、第2項之立法意旨及原判決所持之理由，自應有土地稅法第39條之適用。且系爭土地於未經發布實施都市計畫並經徵收程序前，業經臺中縣政府作為「公共設施」，而非僅為「公共設施保留地」，其對人民財產權之侵害，更甚於「公共設施保留地」，上訴人主張依平等原則，系爭土地之移轉，亦應有土地稅法第39條之適用。原判決就此部分未敘明原處分是否有違平等原則，自有判決理由不備之違法。又系爭土地作為公共設施用地，原應先行發布都市計畫、指定為公共設施保留地、依法辦理徵收後，始得設置公共設施，而臺中縣政府未經上開程序，即先行設置公共設施，此一偏離都市○○○○區段徵收條例等相關法令之行為，實非於立法之初即能預見，而屬法律漏洞，應有類推適用土地稅法第39條規定之必要，原判決就此部分未予說明，亦有判決不備理由之違法云云，無非係執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不備理由之違法情事，均無可採。
(四)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人
在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
書記官 莊 俊 亨