最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1519號上 訴 人 陳茂男
送達代收人 王立中被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年10月21日臺北高等行政法院99年度訴字第1066號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶即被繼承人陳林美滿於民國95年10月29日死亡，上訴人代表全體繼承人於核准延期申報期限內辦理遺產稅申報，經被上訴人初查結果，核定本件遺產總額新臺幣（下同）437,638,320元，遺產淨額118,318,451元，應納稅額43,009,725元。上訴人就遺產總額中坐落新北市○里區○○路○段○○號房屋價值，與死亡前2年內贈與財產及扣除額中應納未納稅捐、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）等部分不服，申請復查結果，獲追減遺產總額－房屋價值300,224元、分配請求權151,470元及追認扣除額－應納未納稅捐45,673元，其餘則未獲准變更，然上訴人就死亡前2年內贈與財產及扣除額－分配請求權部分猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：遺產項次A5-0028長庚股份有限公司（下稱長庚公司）股份378萬股、核定金額3,780萬元部分，於被繼承人陳林美滿死亡前之95年6月21日業經減資註銷並辦理變更登記，依遺產及贈與稅法第15條規定及財政部83年7月27日台財稅字第831602988號函釋意旨，因上開股份係被繼承人陳林美滿死亡前於94年6月30日即贈與上訴人，故應以被繼承人死亡時（95年10月29日）之時價0元計算，自不應列入遺產總額計算；況上開股份雖登記為陳林美滿所有，然其與上訴人婚後之家庭收入均為上訴人經商所得，陳林美滿長年旅居國外照顧子女而無收入，依實質課稅原則，自應屬上訴人之財產，而不應列入陳林美滿之遺產總額計算，是以，陳林美滿所有之長庚公司現存股份及國建營造工程股份有限公司（下稱國建公司）股份形式上雖登記為被繼承人所有，然僅係借名登記性質，實際均屬上訴人所有，而不應列入被繼承人遺產總額核課稅捐，詎被上訴人及訴願機關無視實質課稅原則及上訴人所提事證，即逕以股票登記之公示性而作成處分，顯難認適法。復按民法第1030條之1、遺產及贈與稅法第17條之1第1項規定與司法院釋字第620號解釋意旨，被上訴人既認系爭股份之所有權為被繼承人遺產之性質，自應准予適用剩餘財產分配請求權扣除額之規定，原處分暨訴願決定依據違法不當之函釋而否准上訴人適用扣除額，亦有違租稅法律主義以及量能課稅原則。為此請判決將原處分（復查決定）及訴願決定關於被繼承人陳林美滿死亡前2年內之贈與併入遺產總額，及剩餘財產差額分配請求權部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：㈠死亡前2年內贈與財產部分：被繼承人陳林美滿分別於87及90年間分別取得國建公司及長庚公司現存股份並登記為所有權人，基於登記之公示性，故上訴人以系爭股份之股款均由其匯入而主張借名登記之見解顯不可採，況依卷附之長庚公司95年4月30日股東陳茂男減資與付款明細以觀，長庚公司於同年5月1日給付上訴人現金3,780萬元，故陳林美滿所有之長庚公司減資股份實際上仍具價值；嗣陳林美滿於94年6月30日贈與上訴人系爭國建公司及長庚公司股份，並於同年7月21日申報贈與稅，經被上訴人所屬淡水稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，將系爭國建公司及長庚公司股份視為遺產，併入其遺產總額核課遺產稅，而不論被繼承人死亡時是否為現存財產，即國建公司股份按該公司95年10月份資產負債表每股淨值計算，長庚公司股份630萬股中252萬股按該公司95年10月份資產負債表每股淨值計算，其餘則按減資領回現金3,780萬元合併計入被繼承人遺產總額計算。㈡分配請求權扣除額部分：民法第1030條之1規定旨在規範聯合財產關係消滅時，夫妻得請求就剩餘財產差額平均分配，以符男女平等原則，而已贈與他人之財產已非贈與人之現存財產，自不能列入剩餘財產計算。是以，前開上訴人於被繼承人死亡前受贈取得系爭股份所有權，於被繼承人死亡時，上訴人據上開規定行使剩餘財產分配請求權時，系爭股份即不應再視為被繼承人之遺產，故原處分（復查決定）關於被繼承人陳林美滿死亡前2年內之贈與併入遺產總額，及剩餘財產差額分配請求權部分，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠關於遺產總額－死亡前2年內贈與財產部分：就不動產登記言，於未經終止借名契約並移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，，應以登記名義人為所有權人，不生所有權變動效果；就動產物權讓與而言，係指轉讓人對動產物權之事實上管領力移轉與受讓人，始生物權變動效果，而公司股份股票屬動產物權，因涉及股東名簿之登記公示性，除須具備交付之事實外，尚須辦理登記始生股權變動效力。本件被繼承人陳林美滿自87年12月29日即買入持有國建公司股份股票240股，而長庚公司部分，則於該公司90年3月設立登記時，即取得10萬股，二者均經轉讓受領並登記為所有權人；嗣於88年10月11日國建公司辦理現金增資時，陳林美滿以每股面額1萬元取得該公司5,500股，92年9月間長庚公司辦理現金增資時，陳林美滿復以每股面額10元取得該公司620萬股，足徵迄94年6月30日贈與上訴人而為股權股份變動申請登記前，系爭國建公司股份5,470股及長庚公司股份630萬股，均始終登記為被繼承人陳林美滿所有；上訴人縱主張陳林美滿長期於國外照顧子女而所有收入來源均仰賴上訴人，此實屬借名登記等見解，然陳林美滿既為系爭股份之登記名義人，基於公司股權股份轉讓、受領及變動登記公示性法理，仍應認登記名義人陳林美滿為系爭股份之所有權人，況上訴人並未提出相關積極事證據以證明所言主張屬實，自難信為實在。至於上訴人主張系爭長庚公司股份部分因減資而註銷，其價值應核定為0元部分，依長庚公司95年4月30日股東陳茂男（即上訴人）減資與付款明細以觀，上訴人原持有股數為630萬股、金額計6,300萬元，減資股數及金額為378萬股、金額計3,780萬元，是長庚公司既於減資後之95年5月1日給付上訴人現金3,780萬元，從而，上訴人之主張即有悖於事實。此外，被上訴人以被繼承人陳林美滿於95年10月29日死亡時，系爭國建公司股份5,470股及長庚公司股份630萬股，已於死亡前2年內贈與上訴人，依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，視為遺產而併入遺產總額核課遺產稅，乃按國建公司95年10月份資產負債表每股淨值9,891.79元，計算遺產價值為56,778,875元，而長庚公司股份630萬股部分，其中252萬股按該公司95年10月份資產負債表每股淨值8.125元，計算遺產價值為20,475,000元，其餘378萬股則按減資領回現金3,780萬元計算遺產價值，共計115,053,875元併入被繼承人遺產總額，即非無憑。㈡扣除額－分配請求權部分：按民法第1030條之1在規定夫妻法定財產制關係消滅時，於進行財產分割及清算應合於男女平等原則，核與應否列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制者之生存配偶得於遺產稅申報時，據此主張夫妻剩餘財產差額分配請求權進而影響遺產淨額，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，自不能計入剩餘財產內。復按我國遺產稅係採總遺產稅制，依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，將被繼承人死亡前2年內已贈與之財產視為遺產，旨在杜絕被繼承人於死亡前之短期間內，藉由贈與而析分其遺產以規避贈與稅之必要設計，又配偶相互贈與之財產既未課徵贈與稅，則據上開規定而併入遺產總額計算課徵遺產稅，自無重複課稅問題。是以，被繼承人陳林美滿死亡前2年內贈與上訴人之國建公司、長庚公司股份，自不得列入剩餘財產分配請求權範圍內，而應列入遺產總額據以核課，（復查決定）及訴願決定關於被繼承人陳林美滿死亡前2年內之贈與併入遺產總額，及剩餘財產差額分配請求權部分，並無違誤。因而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠借名登記契約僅生債之效力，與借名登記契約所生登記公示性並無矛盾，又借名登記契約之被借名人即被繼承人本負有返還系爭股票之義務，當應認被繼承人負返還所有物之生前債務而增列生前債務扣除額，然原審法院以登記公示性，而認借名登記契約之借名人即無管理、使用及處分等自由支配權而無實質所有權，則任何借名登記契約均無成立生效之可能，原判決率認系爭股票非上訴人實質支配範圍而非實質所有人，顯屬因果關係錯置及循環論證，自有判決理由矛盾及理由不備之違法。㈡被繼承人實無資力購買系爭股票，且夫妻間締約多未另立書面，況上訴人於原審法院業已提出諸多事證證明，然原審法院卻仍以上訴人未提出積極事證而率予駁回，顯有悖論理及經驗法則，其判決自屬適用法規不當之違法。㈢原審法院既依財政部97年1月14日台財稅字第0960041420號函釋意旨，認系爭股票非現存財產且無償取得為由，而否認上訴人得就死亡前2年增與併計遺產稅部分增列剩餘財產分配請求權扣除額，顯增加母法所無之限制，悖於租稅法律主義及平等原則，亦有判決不適用法規、適用法規不當及理由不備與理由矛盾之違法等語。
六、本院查：（一）按「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及第15條第1項第1款分別定有明文。又「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定。而本件被繼承人陳林美滿持有國建公司股票，始自87年12月29日，以買賣為原因取得240股，而長庚公司部分，則係在該公司於90年3月設立登記之際，即取得10萬股，均經轉讓受領並登記為所有權人；嗣於88年10月11日，以現金增資方式取得國建公司5,500股。迨92年9月間，又以現金增資方式取得長庚公司620萬股，有經濟部中部辦公室99年8月13日經中三字第09934788690號及99年8月16日經中三字第09932449780號書函（含附件）影本在卷可參。又遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。從而，被上訴人以被繼承人陳林美滿於95年10月29日死亡時，系爭國建公司股份5,470股及長庚公司股份630萬股，已於死亡前2年內贈與上訴人，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，視為遺產而併入遺產總額核課遺產稅，乃按國建公司95年10月份資產負債表每股淨值9,891.79元，計算遺產價值為56,778,875元，而長庚公司股份630萬股部分，其中252萬股按該公司95年10月份資產負債表每股淨值8.125元，計算遺產價值為20,475,000元，其餘378萬股則按減資領回現金3,780萬元計算遺產價值，共計115,053,875元併入被繼承人遺產總額，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。（二）次按74年修正公布之民法第1030條之1剩餘財產分配請求權之規定，其立法理由為：「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然」（見立法院公報第74卷第38期院會紀錄第58頁及第59頁）。由此可知，聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍（司法院釋字第620號解釋理由書參照）。是剩餘財產差額分配請求權之行使，須以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，始就雙方剩餘財產之差額平均分配。再按遺產稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。上開2規定，規範之目的不同，權利義務亦不相關連，蓋生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，此乃生存配偶與繼承人間之私權關係。至於遺產稅之課徵，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，國家不介入被繼承人在生前如何處分其財產，亦不介入其死後遺產如何分配，如前所述，此均乃私領域之爭執，國家僅就被繼承人死亡時之遺產，及依上開規定為防止規避遺產稅而規定之擬制遺產課徵遺產稅。是以，財政部97年1月14日台財稅字第0960041420號函釋：「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍」等情，並無違背前開母法立法意旨。從而，被上訴人依據前開財政部97年1月14日函釋意旨，於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，將上開已非現存之視為遺產排除於被繼承人剩餘財產範圍之外，於法亦無違誤。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分（復查決定）及訴願決定關於死亡前2年內之贈與併入遺產總額，及剩餘財產差額分配請求權部分，於法均無不合，因而駁回上訴人在原審之訴。是原判決認事用法，並無違誤。（三）原判決業已審認敘明所謂「借名契約」，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。惟本件系爭公司股份股票及股東名簿既皆具登記公示性，自無捨登記公示法效之理。且就本件系爭公司股份股票之讓與，除須具備交付之具體事實外，因營利事業有向主管機關經濟部商業司為該公司股權股份變動申請登記之義務，而涉及股東名簿之登記公示性，自應從國建公司與長庚公司之股票登記以觀，殆無疑義等情，尚無判決理由矛盾及理由不備之違法。（四）原判決就本件爭點即上訴人主張系爭國建公司及長庚公司股份，僅係借名登記於被繼承人陳林美滿名下；被繼承人陳林美滿於死亡前2年內移轉上訴人之系爭公司股份不應計入遺產總額；而應列入夫妻剩餘財產分配請求權範圍計算各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述，並與前開行為時遺產及贈與稅法及同法施行細則等法令規定與函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。（五）綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 王 福 瀛