最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1536號上 訴 人 互助鑫資產管理股份有限公司代 表 人 徐志偉被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年10月7日臺北高等行政法院99年度訴字第1180號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人以上訴人於民國（下同）96年1月至12月間銷售貨物及勞務，將應稅銷售額新臺幣（下同）59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額及將應稅銷售額6,458,234元（未含稅）按特種稅率2報繳營業稅，短繳營業稅額193,749元，核定補徵營業稅3,144,928元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰6,289,852元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減營業稅額140,532元及罰鍰281,060元。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，遭原審駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係屬以收購金融機構不良債權為目的專營之一般資產管理公司：1.上訴人經經濟部核准經營之業務項目，即有「金融機構金錢債權收買業務」，而與台灣金聯資產管理股份有限公司相同（下稱台灣金聯公司），雖上訴人尚有記載其他營業項目，但仍應以實質上營業之行為，作為是否認定專業，如同台灣金聯公司，亦有其他營業項目之登載，但不影響其專營金融機構不良債權業之性質，為此，上訴人就本件爭執96年度之營業行為僅只有將購買自荷商柯企公司之系爭金融機構債權處分及將其承受之資產出租等行為，雖上訴人另有租金收入，惟該等租金係承受抵押物後之收入，仍屬金融機構不良債權之範圍，仍無解屬免稅之範圍。2.上訴人就取得系爭金融機構不良債權，係購自荷商柯企公司向台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款債權，雖非直接向金融機構購買，而係輾轉自資產管理公司購得，仍不失為向金融機構購買不良債權之事實。3.上訴人就系爭標的債權雖與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信商銀）簽訂「債權讓與契約書」，自上開契約書之前言可知，上訴人並非真正將系爭的標債權轉讓予中信商銀，而係為擔保中信商銀融資予上訴人之款項得受清償之結果，而為之約定，因此，綜觀契約書內容，凡屬上訴人應為系爭標的債權之權利，皆透過雙方約定方式，由中信商銀為之，但相關費用皆由上訴人支付，責任亦由上訴人負擔，顯然中信商銀應僅是被借名為系爭標的債權之名義人，實際權利人仍屬上訴人，因此，上開契約書不足否認上訴人仍為金融機構不良債權之買受者。4.於上訴人將對中信商銀之借款清償完畢時，上訴人與中信商銀間乃簽訂債權讓與契約書補充條款，據此補充條款前言記載「茲因甲乙雙方於94.4.4簽立債權讓與契約書，由乙方讓與對大衛營國際股份有限公司（以下稱債務人）之借款債權（以下稱原債務）予甲方，以擔保乙方對甲方所負之貸款債務（以下稱貸款債務），今因乙方已清償貸款債務，甲方將原債務受償後餘額，再讓與返還予乙方，雙方訂定補充條款如下…」等語，即清楚得知，系爭債權之權利人，應屬上訴人無誤，否則，中信商銀即無需將原債務受償後餘額，返還予上訴人。5.上訴人於95年7月3日認為已有處分不良債權利益之產生，故依財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號令釋（下稱財政部92年函釋）第2項內容所載「…二、以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。」之規定，即按銀行業之特種稅率2%，繳納稅款，此有上訴人開立之統一發票可證，因此，倘上訴人非屬系爭金融不良債權之債權人，或非屬專營金融不良債權之情形，被上訴人怎會收取上訴人核報繳納之上開稅款。6.依上所陳，上訴人以金融機構債權承受之抵押物再予出售，即非屬供營業上使用，而係出售因承受債務人所有之固定資產行為，符合財政部92年函釋第4項內容。7.被上訴人亦通報上訴人購買特種發票之單位，即基隆市農會，核准上訴人得以購買特種發票，此有被上訴人出據之統一發票管制通報單可證，因此，被上訴人即應核認上訴人屬專營處理金融機構之不良債權，否則，即不會核認上訴人得以購買特種發票。8.上訴人將所購買之金融機構不良債權，用以向金融機構為融資借款之流程及模式，與台灣金聯公司相同，然被上訴人並未認定台灣金聯公司非屬債權人，且亦未對台灣金聯公司核課5%之營業稅，基於平等原則，被上訴人對上訴人之課稅行為，即有不當。9.倘依被上訴人援引95年2月22日台財稅字第0950450483號函釋（下稱財政部95年函釋）「資產管理公司因處理金融機構不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節規定計算稅額，並按5%稅率課徵營業稅。」主張應課徵上訴人出租之行為，應課徵5%稅率，但如此認定，即是認定上訴人屬處理金融機構不良債權之資產管理公司，否則，怎會依此函釋核課租金收入5%之稅率。10.縱使上訴人上開之行為非屬免營業稅之適用，退萬步而言，亦應有金融機構合併法第15條第4項「第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅率。」、營業稅法第11條第1項「銀行業…除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。」規定，適用營業稅率為2%之情事。（二）關於上訴人96年1月至96年12月間之租賃收入，因係屬上訴人承受抵押物而產生之所得，故應屬處理金融機構之不良債權之範圍，而有營業稅率2%之適用。（三）上訴人於96年起取得租賃收入乙節，係因為承受了系爭金融機構之不良債權之抵押物，而依法繼續一併承受出租人之地位，而取得了租金之所得，並非上訴人自行為出租之行為，而有另外營業之行為，因此，上訴人是因承受系爭不良債權抵押物，並依法而取得了出租人的地位，既然是出租人之地位，當然有租金之收入，然被上訴人機關無視事實之情況，率爾主張上訴人有租金之收入，即否定上訴人之專業事實，應有違法不當。上訴人為讓專營金融不良債權之行為更合法，遂將上訴人原有之全部資產，即系爭飲水機及食水機設備售出，此有發票及附件資料可證，因此，並非是被上訴人機關所稱，上訴人另有營業行為，所以，被上訴人機關未能明白上訴人資產狀況，亦不知悉上訴人是否處分全部資產，擅予認定上訴人係為飲水機之銷售營業行為，尤屬不當。（四）上訴人購得系爭不良債權之成本為61,471,285元，而處分系爭不良債權之利益為82,962,583元，產生處分不良債權利益計21,491,702元，並依財政部92年函釋第2項內容規定，申報繳納2%之稅款，雖被上訴人機關辯稱無從查核云云，但仍無解上訴人已依上開函釋繳納稅款之事實，至於被上訴人機關無從查核乙節，據前已論述專營之事實，尤不得被上訴人機關以此作為否認上訴人為專營之理由。被上訴人機關既然認為上訴人與中信商銀間之法律行為，係不符合財政部92年函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形，即應有必要函詢中信商銀與上訴人間之法律行為目的為何，否則，憑被上訴人機關片面認定，且不符商業之常習，對上訴人權益，影響十分重大，也會導致本件法律之適用。（五）上訴人就承受債務人房屋之銷售、96年1月銷售房屋、出售車位之行為，應屬免營業稅，縱要課徵營業稅，其稅率亦應為2%；另96年1月至96年12月間之租賃收入，其營業稅應為2%；惟被上訴人將上開行為皆按5%補課徵營業稅，應有不當等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：（一）本稅：1.查上訴人為一般公司型態設立之資產管理公司，主要營業項目為保險經紀、管理顧問、飲用水設備批發及不動產買賣等。上訴人於首揭期間申報銷售額與稅額申報書時，將銷售房屋及車位應稅銷售額合計59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額，另將應稅房屋租賃收入合計6,458,234元（未含稅）按特種稅率2%報繳營業稅，短繳營業稅額193,747元，經被上訴人七堵稽徵所查獲，有營業人銷售額與稅額申報書、承諾書及統一發票等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額3,144,928元。2.上訴人並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司。(1)查上訴人系爭年度除處分系爭資產外，另將其所承受之資產出租而取得租賃收入，有營業人銷售額與稅額申報書（401）、統一發票影本及被上訴人整理之違章補徵計算表附原審卷可稽，且依上訴人所提統一發票管制通報單所示，上訴人申購統一發票之類別有特種統一發票、三聯式及二聯式統一發票，益可證上訴人係兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，而非「專營」金融機構不良債權收買業務，上訴人指稱被上訴人通報基隆市農會核發特種統一發票，即認屬上訴人為專營處理金融機購之不良債權，顯係誤解，核無足採。(2)按有關專屬本業及非專屬本業之認定，依財政部88年8月30日台財稅第000000000號令頒布「銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法」，係以臚列方式規定，「一、銀行業：……（五）經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。」為非專屬本業收入，上訴人系爭期間收取租賃收入6,458,234元，則屬兼營以經營出租不動產租賃收取租金業務，則上訴人非屬專營處理金融機構不良之業務自明。(3)況依上訴人所附94年12月31日財產目錄明細表所示，上訴人94年12月31日出售飲水機設備及飲水機週邊設備，益可證上訴人並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，而係為一般資產管理而兼營其他業務型態之公司，自無財政部92年函釋規定依特種稅率2%課徵營業稅或銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅之適用，上訴人執詞主張，悉無足採。3.銷售額59,023,586元部分。(1)上訴人於93年間與荷商柯企公司簽訂債權讓與契約書，取得台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款標的債權，另於94年4月4日與中信商銀簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中信商銀，以擔保融資得以受償，並由中信商銀以債權人地位向執行法院行使債權人之各項權利。嗣中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標而得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權移轉予上訴人，上訴人復於96年6月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有限公司，銷售額50,912,786元，另加計96年1月間上訴人銷售房屋570,800元及出售車位7,540,000元，銷售額合計59,023,586元，惟經上訴人申報為免稅銷售額。(2)該銷售額自應按營業稅稅率5%課徵營業稅，核與一般資產管理公司處理金融機構不良債權之銷售額得適用銀行業稅率2%計課營業稅之規定有別。（3）且查財政部92年函釋，係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅，所為之釋示。其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」，惟查上訴人原始收購系爭不良債權，因將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人時，上訴人復於96年6月12日將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，系爭銷售額顯已非屬上開財政部92年函釋所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形。(4)按財政部92年函釋規定，一般資產管理公司如專營處理金融機構不良債權，係以轉售差價或自行催收與買價之差額部分，財政部同意依銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率（即2%）計徵營業稅，就其銷售額開立特種統一發票，而並非免徵營業稅，則上訴人主張依財政部92年函釋規定免徵營業稅，即屬有誤。(5)論究上訴人所稱免徵營業稅，應係主張依財政部92年函釋規定，認本件為銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，有該函釋規定免徵營業稅之適用，惟系爭銷售額是否為其出售固定資產之銷售額，實有疑義，按固定資產係為供營業使用，且使用年限（經濟壽命）在1年以上，非以出售為目的之有形資產，系爭資產顯係上訴人為出售為目而買入，並無前揭財政部92年函釋規定免徵營業稅之適用，則上訴人主張有免徵營業稅之適用，即無可採。4.銷售額6,458,234元部分。(1)上訴人於96年1月至12月間收取租賃收入合計6,458,234元，惟經上訴人依特種稅率2%申報繳納營業稅金額。依首揭規定，不論該租賃收入是否係屬處理金融機構之不良債權而承受債務人之擔保品，其所衍生之押、租金收入，均應依5%稅率計課營業稅，上訴人按特種稅率2%報繳營業稅致短繳稅捐193,749元，被上訴人予以補徵亦無不合。(2)被上訴人引述財政部95年函釋規定：「資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節規定計算稅額，並按5%稅率課徵營業稅。」，僅係突顯一般專營處理金融機構不良債權之資產管理公司，其處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品衍生之押、租金收入，即應按5%稅率課徵營業稅，況上訴人屬兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，本即應依5%稅率計徵營業稅。(3)上訴人復主張6,458,234元應更正為21,491,198元，惟查銷售額6,458,234元係上訴人96年間出租房屋收取租金收入已如前述，依被上訴人所附之統一發票影本所示，銷售日期為95年7月3日、品名為「處分不良債權利益」，銷售金額為21,491,198元（不含稅），依此統一發票判斷，應係上訴人自行以處分不良債權利益金額，逕自按2%開立統一發票申報繳納營業稅，被上訴人並未就該處分不良債權利益之標的及實際情形予以查核，實無從論究，且該銷售額與本案亦無關聯，況不論開立日期、品名、金額等均與前述租金收入不符，上訴人徒執與本案無關之資料混淆事實，容屬有誤，無足憑採。5.按財政部92年函釋規定係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅所為之釋示，其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」，本件上訴人原始收購系爭不良債權，復將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人時，上訴人復於96年6月12日（契約簽訂日；統一發票影本日期為96年8月1日）將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，此模式已與上開財政部92年函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形有別。6.至上訴人主張未對台灣金聯公司核課5%營業稅，不符平等原則，被上訴人課稅無據乙節，查台灣金聯公司之經營模式及相關租稅核課情形與本案無涉，併予陳明。7.綜上，被上訴人以上訴人系爭期間銷售前揭承受債務人所有之房屋50,912,786元及96年1月銷售房屋570,800元與出售車位7,540,000元，銷售額合計59,023,586元，應按稅率5%計課營業稅，卻申報為免稅銷售額，核定補徵營業稅即屬有據，惟因該金額係內含營業稅，被上訴人復查決定重行核定應稅銷售額為56,212,939元（59,023,586÷1.05），另就上訴人系爭期間收取之租賃收入6,458,234元，按特種稅率2%報繳營業稅致短繳稅捐193,749元予以補徵，重行核定應納營業稅額3,004,396元{[（59,023,586÷1.05）×5﹪]＋193,749 }，將原核定補徵營業稅額3,144,928元予以追減140,532元並無不合。（二）罰鍰：1.按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……
七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。2.本件違章事證明確已如前述，惟被上訴人復查決定既已將原核定補徵營業稅額變更核定3,004,396元，依前揭規定，改按所漏稅額3,004,396元處2倍罰鍰6,008,792元，復查決定追減罰鍰281,060元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭點為，被上訴人機關以上訴人系爭銷售額及租賃收入，應依5%稅率計課營業稅，經復查決定核定補徵營業稅額3,004,396元，罰鍰6,008,792元，是否適法？經查：（一）上訴人為一般公司型態設立之資產管理公司，主要營業項目為投資顧問、管理顧問、資訊軟體服務業、應收帳款收買業務、不動產租賃業、一般廣告服務業等，有其公司基本資料查詢附原處分卷二第12頁可參。上訴人申報銷售額與稅額申報書時，將銷售房屋及車位應稅銷售額合計59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額；另將應稅房屋租賃收入合計6,458,234元（未含稅）按特種稅率2%報繳營業稅，短繳營業稅額193,747元，經被上訴人七堵稽徵所查獲，核定補徵營業稅額3,144,928元之情，亦有營業人銷售額與稅額申報書、承諾書及統一發票等資料附原處分卷一第116-121頁、第197頁及第1-122頁可稽。（二）次查，上訴人於93年間與荷商柯企公司簽訂債權讓與契約書，取得台灣中小企業銀行對大衛營國際股份有限公司之借款標的債權【債權讓與契約書附原處分卷一第186-189頁】，另於94年4月4日與中信商銀簽訂債權讓與契約書，將所取得之前開標的債權由荷商柯企公司直接移轉予中信商銀，以擔保融資得以受償，並由中信商銀以債權人地位向執行法院行使債權人之各項權利【債權讓與契約書附原處分卷一第178-180頁】。嗣中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並依前開契約書約定條件，以中信商銀名義，參與投標而得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，另於取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權後，將該抵押物所有權移轉予上訴人之情，有強制執行投標書、付款支票、臺灣基隆地方法院民事執行處94年10月24日基院慧93執清字第2936號函、執行金額計算書分配表、不動產權利移轉證書等資料附原處分卷一第163-176頁可稽。上訴人復於96年6月12日將前開抵押物出售予大基隆家具有限公司，銷售額50,912,786元【統一發票詳原處分卷一第56頁，僅計入房屋銷售額，土地部分免徵營業稅】，另加計96年1月間上訴人銷售房屋570,800元【統一發票詳原處分卷一第108頁及第111頁】及出售車位7,540,000元【統一發票詳原處分卷一第56頁】，銷售額合計59,023,586元【50,912,786＋570,800＋7,540,000】，惟經上訴人申報為免稅銷售額。（三）財政部92年函釋，係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅，所為之釋示。其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」。上訴人原始收購系爭不良債權，因將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人時，上訴人復於96年6月12日將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，已如前述，系爭銷售額顯已非屬上開財政部92年函釋所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形。況上訴人為一般資產管理而兼營其他業務型態之公司，有經濟部商工登記資料公示查詢系統-公司登記資料查詢資料附卷可參，是上訴人主張系爭銷售額符合財政部92年函釋意旨，應列為免稅銷售額云云，尚難採據。（四）又按財政部92年函釋之規定：「一、……以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率……所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。……資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算。二、以一般公司型態設立之資產管理公司（以下簡稱一般資產管理公司）處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。三、……至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅。」是一般資產管理公司如專營處理金融機構不良債權，係以轉售差價或自行催收與買價之差額部分，財政部同意依銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率（即2%）計徵營業稅，就其銷售額開立特種統一發票，而並非免徵營業稅。論究上訴人所稱免徵營業稅，應係主張依上開財政部92年函釋規定：「四、營業稅法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。」認本件為銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，有該函釋規定免徵營業稅之適用云云；查上訴人究係為專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，抑或為兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，按有關專屬本業及非專屬本業之認定，參照財政部88年8月30日台財稅第000000000號令頒布「銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法」，係以臚列方式規定，「一、銀行業：……（五）經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。」為非專屬本業收入。上訴人系爭期間收取租賃收入6,458,234元，則屬兼營以經營出租不動產租賃收取租金業務，則上訴人非屬專營處理金融機構不良之業務自明。況上訴人系爭年度除處分系爭資產外，另將其所承受之資產出租而取得租賃收入，有營業人銷售額與稅額申報書（401表）、統一發票影本【原處分卷一第1-112頁】及被上訴人整理之違章補徵計算表【原處分卷一第113-115頁】附卷可稽，且依上訴人所提統一發票管制通報單所示，上訴人申購統一發票之類別有特種統一發票、三聯式及二聯式統一發票，益可證上訴人係兼營其他業務而成為兼營一般稅額計算及特種稅額計算之資產管理公司，而非「專營」金融機構不良債權收買業務，上訴人主張被上訴人通報基隆市農會核發特種統一發票，即認屬上訴人為專營處理金融機構之不良債權，顯係誤解，核無足採。再依上訴人所附94年12月31日財產目錄明細表所示，上訴人94年12月31日出售飲水機設備及飲水機週邊設備【財產目錄明細表--詳原處分卷一第144-145頁】，益可證上訴人並非專營處理金融機構不良債權之一般資產管理公司，而係為一般資產管理而兼營其他業務型態之公司甚明，核與一般資產管理公司處理金融機構不良債權之銷售額得適用銀行業稅率2﹪計課營業稅之規定有別。再者，固定資產係為供營業使用，且使用年限（經濟壽命）在1年以上，非以出售為目的之有形資產，系爭資產顯係上訴人為出售為目的而買入，自無財政部92年函釋規定依特種稅率2%課徵營業稅或銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅之適用，該銷售額自應按營業稅稅率5%課徵營業稅。（五）至上訴人主張取得系爭債權承受抵押物時所收取租金6,458,234元，應按特種稅率2%報繳營業稅乙節：查資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之租金收入應依營業稅法第4章第2節規定計算稅額，並按5%稅率課徵營業稅，前經財政部95年函釋在案，是上訴人主張系爭租金收入應按2%稅率課徵營業稅，顯有誤解。況上訴人屬兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，本即應依5%稅率計徵營業稅，上訴人主張依特種稅率2%計徵營業稅，無足採據。至上訴人主張6,458,234元應更正為所附原證7統一發票所示處分不良債權利益金額21,491,198元乙節；惟查銷售額6,458,234元係上訴人96年間出租房屋收取租金收入，已如前述，依被上訴人原證7所附之統一發票影本所示，銷售日期為95年7月3日、品名為「處分不良債權利益」，銷售金額為21,491,198元（不含稅），顯係上訴人自行以處分不良債權利益金額，逕自按2%開立統一發票申報繳納營業稅，被上訴人並未就該處分不良債權利益之標的及實際情形予以查核，實無從論究；況不論開立日期、品名、金額等均與前述租金收入不符，該銷售額與本案並無關涉。（六）又上訴人主張並非真正將系爭標的債權轉讓與中信商銀，而係為擔保中信商銀融資予上訴人之款項得受清償之結果而為約定，此觀諸契約書內容，凡屬上訴人應為系爭標的債權之權利，皆透過雙方約定方式，由中信商銀為之，惟相關費用皆由上訴人支付，責任亦由上訴人負擔，中信商銀應僅是被借名為系爭標的債權之名義人，不應否認上訴人為金融機構不良債權之買受者，而主張應有財政部92年函釋規定之適用乙節；惟按財政部前開函釋規定係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅所為之釋示，其前提要件為「一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售」，本件上訴人原始收購系爭不良債權，復將債權讓與中信商銀，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人時，上訴人復於96年6月12日（契約簽訂日，詳原處分卷一第146-162頁；統一發票影本日期為96年8月1日，詳原處分卷一第56頁）將該抵押物出售予大基隆家具有限公司，此模式已與上開財政部92年函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之情形有別。至上訴人主張未對台灣金聯公司核課5%營業稅，不符平等原則，被上訴人課稅無據乙節；查台灣金聯之經營模式及相關租稅核課情形與本案無涉。上訴人主張為釐清上訴人與中信商銀間之商業行為，聲請向中信商銀函詢相關事項；另主張為明白上訴人與中信商銀間之行為，是否符合銀行界就金融機構不良債權融資之模式，聲請函詢行政院金融監督管理委員會；又為明白代表臺灣處理金融機構不良債權之台灣金聯公司就處理與本案相同之相關事項時，其課稅之認定標準為何，聲請函詢財政部；因事證已明，核無必要。（七）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。本件上訴人於96年1月至12月間銷售貨物及勞務，將應稅銷售額59,023,586元（含稅）申報為免稅銷售額及將應稅銷售額6,458,234元（未含稅）按特種稅率2%報繳營業稅，短繳營業稅額193,749元之違章事證明確，已如前述，上訴人就上開營業稅之申報，縱有所疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後，依規定辦理；且縱上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，猶有前揭違章漏稅事實，自難謂其主觀上無違反上開規定之過失責任，自應受罰。被上訴人復查決定既已將原核定補徵營業稅額變更核定3,004,396元，依前揭規定，改按所漏稅額3,004,396元處2倍罰鍰6,008,792元，復查決定追減罰鍰281,060元，並無違誤。（八）綜上論述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人機關初查依首揭規定，認定系爭銷售額59,023,586元及租金收入6,458,234元，應按5%稅率課徵營業稅，核定補徵營業稅3,144,928元，並考量上訴人違章情節，參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額處2倍之罰鍰6,289,852元；復查階段，因原查誤用含稅金額計算系爭應稅銷售額59,023,586元，復查決定准予追減營業稅額140,532元，追減罰鍰281,060元，並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
甲、上訴駁回部分（即本稅部分）：㈠「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法
規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%。」、「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。」分別為營業稅法第1條、第10條前段、第11條第1項前段、第21條前段所明定。
次按「第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」復為金融機構合併法第15條第4項所規定。基此，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，得適用銀行業之營業稅率2%者，須以專屬本業（即收購金融機構不良債權）之銷售活動為範圍。
㈡又按「金融機構合併法第15條第1項及第4項規定，以收購
金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。所稱不良債權，係指符合本部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件及已轉銷呆帳之待追索債權；所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；至買入不良債權後尚未處理前其催收利息等孳生收入，依『處理金融機構之不良債權』之立法目的，可併計入銀行業營業稅稅率之適用。以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。一般資產管理公司除處理金融機構不良債權之銷售額，得依金融機構合併法第15條第4項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4章第2節規定計徵營業稅外；至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅。營業稅法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。……。」「資產管理公司因處理金融機構之不良債權，而承受債務人之擔保品，其衍生之押、租金收入，准按加值型及非加值型營業稅法第4章第2節規定計算稅額，並按5%稅率課徵營業稅。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦分別經財政部92年函釋、財政部95年函釋、財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋（下稱財政部97年函釋）在案。
㈢查本件上訴人收購系爭不良債權後，先將債權讓與中信商銀
，經中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，且以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，並取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣中信商銀再將該抵押物所有權移轉予上訴人，上訴人始又於96年6月12日將該抵押物出售予大基隆家具有限公司。可知此模式已與上開財政部92年函釋規定所稱一般資產管理公司收購金融機構不良債權之銷售情形有別，為原審本於職權調查取捨證據所確定之事實，則原判決據以認定上訴人取得系爭債權承受抵押物時所收取之租金6,458,234元及系爭銷售額，非屬專營處理金融機構不良債權之業務，並無上開銀行業之營業稅率2%規定及營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，免徵營業稅之適用，均應按營業稅率5%計算，即屬有據，原判決復將其論斷得心證之理由詳載在判決書，核其認事用法並無違反論理及經驗法則，亦無判決理由不備之違法。上訴人主張本件系爭債權及系爭銷售額等仍有處分金融機構不良債權之稅率適用等語，核屬歧異法律見解，要無足取。
㈣上訴人復引財政部99年11月3日台財稅字第09900361980號函
釋（下稱財政部99年函釋）主張資產管理公司因承受抵押物，與嗣後出售抵押物分屬兩個銷售行為，其於承受債權抵押物時，為處分不良債權階段，故按2%稅率，繳納營業稅，其續而處分抵押物時，即銷售抵押物階段，應免徵營業稅等語。惟按財政部99年函釋：「資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買賣差額部分，按2%稅率課徵營業稅。資望管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於不良債權之原始差額部分，按2%稅率課徵營業稅。嗣資產管理銷售前開抵押物時，應以實際交易價格認定其銷售額，並依營業稅法相關規定免徵營業稅。」是知，得適用該函釋者，其前提為該函釋所揭明「已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者」之資產管理公司，始得主張「就法院分配金額大於該不良債權之原始買賣差額部分，按2%稅率課徵營業稅」。然上訴人於收購系爭不良債權後，係將債權讓與中信商銀，而由中信商銀以債權人之地位向臺灣基隆地方法院民事執行處就債權抵押物聲請強制執行，並以中信商銀名義，參與投標得標及向執行法院聲明以債權及押標金抵繳拍賣價金，及取得執行法院所發給之權利移轉證明書及取得拍賣抵押物之所有權，嗣再由中信商銀將該抵押物所有權移轉予上訴人，有如前述，其模式核與上開財政部99年函釋之前提要件有異，自難主張有該函釋之適用，上訴人對此，容有誤解法令情形，要無足採。
㈤綜上所述，原判決認原處分（復查決定）本稅部分之認事用
法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人本稅部分在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人本稅部分在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決關於本稅部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決關於本稅部分有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決關於本稅部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決關於本稅部分有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決關於本稅部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又上訴人對本稅部分主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
乙、廢棄部分（罰鍰部分）：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。上訴人既有上述經認定之違章行為，則其上開營業稅之申報，如有疑義，非不得向相關稅務機構及人員查詢，原判決因認其主觀上難謂無違反上開規定之過失責任，而應受罰，固非無見，惟：按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條第7款之規定，業於100年1月26日修正公布（行政院100年3月31日院臺字第1000016553號令發布自100年4月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……其他有漏稅事實者。」即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於裁罰部分即應適用上開新修正公布之營業稅法第51條第7款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 王 史 民