最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1541號上 訴 人 吳秋華被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年10月14日臺北高等行政法院99年度訴字第1151號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人張孟光於92年12月31日死亡，上訴人（即被繼承人之配偶）辦理遺產稅申報，其中列報被繼承人死亡前未償債務扣除額新台幣（下同）997,000,000元，經被上訴人查獲漏報被繼承人繼承其父張明哲財產應繼分遺產（土地）689,065元及投資13,984,500元〔康和租賃股份有限公司（下稱康和公司）1,115,000元、嘉霖總合開發企業有限公司（下稱嘉霖公司）1,517,500元及百齡育樂股份有限公司（下稱百齡公司）11,352,000元〕，合計14,673,565元，並核定未償債務扣除額39,343,664元，遺產總額576,128,740元，遺產淨額518,585,076元，應納稅額244,785,538元，並處罰鍰7,336,700元。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，嗣就遺產總額－土地（即桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號等13筆已抵繳張明哲遺產稅之土地，下稱系爭再轉繼承之土地）、死亡前應納未納稅捐扣除額、未償債務扣除額、農業用地扣除額、死亡前6至9年內繼承已納遺產稅之財產扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）等項目申請更正，經被上訴人併案依復查程序審理，獲准予追認死亡前應納未納稅捐扣除額32,065,560元、農業用地扣除額110,742,454元、死亡前6至9年內繼承已納遺產稅之財產扣除額16,257,574元、分配請求權扣除額87,272,339元及追減罰鍰6,807,995元。上訴人仍表不服，除申請回復適用更正程序審理，並就遺產總額－土地、未償債務扣除額及罰鍰提起訴願，經財政部98年9月18日台財訴字第09813504290號訴願決定撤銷本件原處分（復查決定），由被上訴人另為處分。嗣被上訴人以98年10月9日北區國稅法二字第0980014906號重核復查決定（下稱原處分），變更核定遺產總額－土地23,771,995元、死亡前應納未納稅捐扣除額32,065,560元、未償債務扣除額78,694,735元、農業用地扣除額110,742,454元、死亡前6至9年內繼承已納遺產稅之財產扣除額14,474,652元、分配請求權扣除額72,120,320元及罰鍰366,205元，其餘復查駁回，上訴人仍不服，就適用更正程序審理、未償債務扣除額及罰鍰，提起訴願遭駁回，遂就適用更正程序審理、未償債務扣除額部分，提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）按稅捐稽徵法第17條、財政部70年1月3日台財稅第30009號函釋等意旨，稅捐稽徵機關對於納稅義務人請求查對更正，應改訂繳納期間並函復申請人。本件上訴人認遺產稅內容及計算有誤，乃於核准延期繳納之期間申請查對更正，惟被上訴人逕依稅捐稽徵法35條規定以復查程序處理，其處理程序侵損上訴人之權益及增加上訴人利息負擔。（二）被上訴人重核復查決定指稱被繼承人向合作金庫商業銀行東臺北分行（下稱合庫東臺北分行）借款，因屬連帶保證人且無相關資料足資證明係被繼承人生前之借款，與事實不符。該筆借款迄被繼承人死亡之日尚餘本金28,508,763元及利息、違約金、執行費用未償還，截至92年12月31日被繼承人死亡日止，張孟光積欠該分行共計41,645,388元，應准予自遺產總額中扣除。又被繼承人生前債務尚有向中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司）、復華商業銀行股份有限公司（2筆，下稱復華商銀）、花蓮中小企業銀行股份有限公司（下稱花蓮中小企銀）、僑銀企業股份有限公司（下稱僑銀公司）之借款及向詹雅竹、陳再謀等2人之借款，被上訴人之重核復查決定與事實不符等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人死亡前未償債務之扣除額以及上訴人請求回復為更正程序部分。
三、被上訴人則以：（一）稅捐稽徵法第17條部分：1.上訴人主張系爭再轉繼承之土地因已全數抵繳被繼承人之父張明哲之遺產稅，非屬被繼承人之遺產，屬法律見解之歧見，無稅捐稽徵法第17條之適用。又上訴人第1次提起復查（即95年10月5日之更正申請書），經被上訴人98年3月17日北區國稅法二字第0980011162號復查決定業准追認相關死亡前6至9年內繼承已納遺產稅之財產扣除額，上訴人之指摘顯非事實。2.被繼承人向土銀石門分行之借款2,100,000元部分，於原核定初查時無法確認被繼承人是否為實際借款人或連帶保證人，經通知上訴人仍未予提示具體明細資料供核，不符合遺產及贈與稅法第17條未償債務扣除之規定。3.被上訴人原核定通知書誤將「桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號」書載為「臺北縣新店市○○段○○○段434-9地號」，被上訴人業已於98年10月9日北區國稅法二字第0980014906號重核復查決定書中併予更正。4.按稅捐稽徵法第38條規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生之損失，本件上訴人既係對稅捐核課之實體內容不服，其提起行政救濟依法自可能存在有另一負擔（即行政救濟利息），況上訴人並非不得先行繳納稅款以免除加計行政救濟利息之不利益。（二）未償債務扣除額：上訴人雖於95年10月5日之更正申請書中主張未償債務扣除，惟其真意乃對原核課稅捐准駁不服，並無稅捐稽徵法第17條之適用。1.合庫東臺北分行借款、中租迪和公司、復華商銀（2筆）、花蓮中小企銀及僑銀公司等借款，被繼承人僅為該等借款之連帶保證人，上訴人所列報之未償債務金額係按土地登記謄本所載抵押權設定權利價值為據，非其實際債權額，且依上開債務相關之借款借據查得，其連帶保證人尚有數人，上訴人以全數抵押權設定金額列報為被繼承人之未償債務，要無可採。又百齡公司於本件被繼承人死亡時，非處於完全清償不能之狀態，則上訴人之主張實屬或有之負債，核與遺產及贈與稅法第17條第9款「具有確實之證明者」規定不符。2.詹雅竹及陳再謀私人借款部分，上訴人未提示借款證明文件，其最高限額抵押權有關最高限額之約定及登記，尚非最高限額抵押權所擔保之實際債權額，不足以證明被繼承人是項債務已確實存在等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）適用更正程序審理部分：上訴人所主張之不服項目，涉被上訴人對其遺產稅債權之存在暨其數額事項，並非單純指摘計算之失誤，則被上訴人依復查程序處理，自無不合，亦無財政部70年1月3日台財稅第30009號函釋之適用。至上訴人指摘被上訴人原核定通知書誤將「桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號」書載為「臺北縣新店市○○段○○○段434-9地號」部分，核該誤繕之事實，並未在上訴人95年10月5日更正申請書主張項目中，且已據被上訴人於98年10月9日北區國稅法二字第0980014906號重核復查決定書中併予更正。（二）未償債務扣除額部分：1.有關合庫東臺北分行、僑銀公司等部分：系爭設定有最高限額抵押權之連帶保證債務，於繼承發生時尚不確定應由被繼承人償付，屬或有債務，況上訴人未舉證主債務人百齡公司有何無償債能力情事，自無將保證債務列為上訴人被繼承人死亡前之未償債務，予以扣除之餘地。
2.有關中租迪和公司、復華商銀（原亞太銀行併入復華商銀再併入元大銀行）、中信銀（原花蓮區中小企業銀行於96年9月8日併入中信銀）等部分：於繼承發生時，債權人已向上訴人被繼承人追索，然追償未果，且上訴人亦未舉證主債務人百齡公司有何無償債能力情事，是此部分保證債務仍非得列為上訴人被繼承人死亡前之未償債務，而予扣除。3.有關詹雅竹及陳再謀部分：此部分雖設有最高限額抵押權，惟詹雅竹無法提出任何資料說明此部分債務狀況，復對被上訴人之調查置之不理，致無從確定有無債務之存在。另陳再謀對被上訴人之查詢，雖提出書面說明，然未提示借據及相關資金往來流程，亦難遽採，是難認上訴人被繼承人對該2人有何未償之債務等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人依稅捐稽徵法第17條之規定，於95年10月5日向原處分機關申請更正，惟原處分機關逕依稅捐稽徵法第35條之規定以復查程序審理，刻意增加納稅義務人之利息負擔，違反行政程序法第7條比例原則。被上訴人首次核定及第二次核定之公告土地現值均將每平方公尺1,600元溢計為2,200元，被上訴人應無待上訴人之申請即應本於職權自行依稅捐稽徵法第17條規定更正重核，自不應以上訴人之更正申請書，認係對被上訴人遺產稅核課內容不服之復查案件。又被上訴人原核定通知書誤將「桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號」書載為「臺北縣新店市○○段○○○段434-9地號」，被上訴人承認錯誤，豈能以上訴人未在95年10月5日更正申請書主張項目中為理由，而變更處理程序。
（二）上訴人於申報遺產稅時，曾提示合作金庫、台灣土地銀行及合作金庫東台北分行等借款，於首度核定時僅准予扣除合作金庫借款之部分，惟上訴人於95年10月5日申請更正後，被上訴人嗣於98年10月9日原處分同意追認台灣土地銀行之借款，相同事證卻有不同審理結果，顯見此一變更處理程序違反稅捐稽徵法第17條規定。（三）依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款、土地法第43條及本院60年判字第76號判例等意旨，被繼承人生前以桃園縣○○鄉○○○段443-006、444-002地號等兩筆土地，向合庫東台北分行抵押借款，且土地他項權利登記被繼承人張孟光為債務人，應自被繼承人遺產總額扣除。又被繼承人向陳再謀借款200萬元，出借人已提出書面說明略以：所出借之200萬元於擔保土地拍賣後，仍未獲清償等語，其借款具有確實証明，惟被上訴人及原審以未提借據及相關資金往來為由，否准自遺產總額中扣除，顯有違本院60年判字第76號判例之意旨等語。
六、本院按：（一）「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：……」稅捐稽徵法第17條、第35條第1項分別定有明文。「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。又「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第749條定有明文。所謂「連帶保證債務」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而排除先訴抗辯權之行使；是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況，且連帶保証人於清償後亦取得債權人對主債務人之債權。（二）原判決已敘明：上訴人所主張之不服項目，涉被上訴人對其遺產稅債權之存在暨其數額事項，並非單純指摘計算之失誤，則被上訴人依復查程序處理，自無不合。有關合庫東臺北分行、僑銀公司之未償債務，於繼承發生時尚不確定應由被繼承人償付，屬或有債務，況上訴人未舉證主債務人百齡公司有何無償債能力情事；又有關中租迪和公司、復華商銀、中信銀之未償債務，於繼承發生時，債權人雖已向上訴人被繼承人追索，然追償未果，且上訴人亦未舉證主債務人百齡公司有何無償債能力情事，自無將保證債務列為上訴人被繼承人死亡前之未償債務，予以扣除之餘地。至於詹雅竹及陳再謀之未償債務，因未提示借據及相關資金往來流程，亦難遽採等語，業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。（三）上訴人95年10月5日更正申請書，並未提及公告現值之誤載及「桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號」之誤繕，是被上訴人嗣後於98年10月9日之重核復查決定就上開錯誤予以重核及更正，係依職權所為之核定及更正，雖非依上訴人之申請為之，惟既已更正，對於上訴人之權益並無影響，亦不致增加上訴人之利息負擔，上訴人謂嚴重影響其權益，核屬無稽。上訴人主張之合作金庫銀行龍潭分行、台灣土地銀行及合作金庫銀行東台北分行等借款債務，由於前兩者係以上訴人被繼承人為主債務人，確屬被繼承人生前未償之債務，故被上訴人分別於初核及重核復查時予以承認而准從遺產中扣除，至於後者合庫東台北分行之債務，係屬被繼承人之連帶保証債務，於繼承發生時尚不確定應由被繼承人償付，屬或有債務，故不准從遺產中扣除，上訴意旨未予區分上開債務之不同性質，逕謂相同債務竟有不同之處理結果，核屬誤會。又上訴意旨所指被繼承人生前以桃園縣○○鄉○○○段443-006、444-002地號兩筆土地，向合庫東台北分行抵押借款，含本息及違約金等計41,645,388元，取有借款餘額証明，且土地他項權利登記被繼承人張孟光為債務人，主張應自被繼承人遺產總額扣除云云，惟查本筆債務係屬被繼承人之連帶保証債務，業據被上訴人詳為勾稽核對無訛（見原處分卷第693頁及原審卷第172頁），雖合庫東台北分行之借款餘額証明僅謂被繼承人積欠上開債務，而未指明究係主債務或係連帶保証債務，惟此乃銀行界應客戶查詢所為答覆之慣例，至於土地登記謄本亦記載被繼承人為債務人，應係由於申請抵押權設定登記時，申請書未予載明被繼承人係連帶保証人而非主債務人之故，尚難僅以借款餘額証明或土地登記謄本之記載而推翻上開被上訴人之查証。至於詹雅竹及陳再謀之借款債務，因係私人債務，故除陳再謀之書面說明外，被上訴人要求上訴人再提出借據或資金往來流程以証明確為未償債務，核屬有據，上訴人主張均無足採。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 2 日
書記官 王 福 瀛