最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1545號上 訴 人 英誌企業股份有限公司代 表 人 邱連春訴訟代理人 楊淑卿（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 劉聖駿上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月16日臺北高等行政法院99年度訴字第1184號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）131,584,859元、研究與發展支出160,742,244元及可抵減稅額60,520,429元、人才培訓支出1,243,163元及可抵減稅額372,949元，經被上訴人分別核定129,193,960元、0元及0元、815,115元及279,366元，應補稅額792元（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。案經原審駁回上訴人全部之訴，上訴人僅對被上訴人否准認列其他損失2,390,899元部分提起上訴，就其餘（研究發展支出、可抵減稅額及人才培訓支出）部分未聲明不服而確定。故本院僅就上述其他損失部分審理，合先敘明。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人90年5月29日至91年8月31日間對孫公司E&A Technology Inc.（下稱E&A公司）銷貨所生應收款項及應收利息計美金3,045,642元，折合新臺幣97,238,930元，帳列其他應收款，此有上訴人明細帳及94年6月30日CHEN AND CHEN會計師事務所會計師Kelly Chen出具之獨立會計師報告英文本及中譯本載明E&A公司應付上訴人計美金3,045,642元可資證明。上訴人於94年申報其他損失美金72,815.44元，折合新臺幣2,390,899元，另於95年申報呆帳損失美金2,972,826.56元，折合新臺幣94,848,031元。系爭款項確實因債務人E&A公司經清算解散後，發生資產不足清償負債情事，此有美國德克薩斯州（THE STATE OF TEXA-S）州務卿辦公室94年12月28日簽署之E&A公司解散證明及CHEN AND CHEN會計師事務所會計師Kelly Chen94年12月31日出具之查核報告載明「特此證明E&A公司……於2005年12月28日正式結束營運。E&A公司於2005年解散後沒有任何資產，附件為結束營運後最終之資產負債表。於此案中，E&A公司確實無法償還其母公司即上訴人之債務共計美金2,972,
826.56元。」足資證明。按州務卿辦公室乃美國政府官方機構，其簽署之證明書具有公信力，Kelly Chen為依美國會計師法執業之會計師，其簽證之查核報告也具有事實上之可信度，均足以證明系爭款項實質上已無法收回。基上，依上開稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所揭示之經濟實質原則，上訴人94年度申報其他損失2,390,899元，應准予認列，始為適法。（二）依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所揭示之經濟實質原則，上訴人94年度申報其他損失2,390,899元，應准予認列。被上訴人及財政部既不否准美國德克薩斯州州務卿辦公室94年12月28日簽署之E&A公司解散證明及CHEN AND CHEN會計師事務所會計師Kelly Chen94年12月31日出具之查核報告，為有公信力之機構或單位所為之認證，率予否准認列，違法至明等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於其他損失部分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於行政訴訟起訴狀主張90年5月1日至91年8月31日間對E&A公司銷貨所生應收款項及應收利息合計97,238,930元（美金3,045,642元），惟E&A公司94年6月30日資產負債表所載之應付帳款－關係企業僅有美金5,467元，小於上訴人所載對關係企業E&A公司之應收帳款，實屬可議。（二）上訴人本次主張對E&A公司銷貨所生應收款項及應收利息合計97,238,930元，惟復查及訴願時，上訴人所提供對E&A公司之應收帳款明細表所載之總金額為94,848,031元（美金2,972,826.56元），且亦於訴願理由書主張對E&A公司債權總數為94,848,031元，皆與上訴人本次行政訴訟起訴狀主張及提供之明細表不符，顯已違背經驗法則及論理法則。（三）被上訴人於98年3月19日以北區國稅法一字第0980005453號函請上訴人提示向E&A公司債權登記及其無法清償之證明文件等資料供核，惟迄未提示，無法證明系爭債權2,390,899元於94年度仍確實存在而未收回，被上訴人否准認列系爭其他損失（呆帳損失）並無不合等語。資為抗辯，求為判決駁回上訴人此部分之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於其他損失部分：按上訴人主張上開貨款債權之存在，以及E&A公司解散，致其債權無法收回之事實，固據其提出書證證明其事。但查，原審基於下列事證，懷疑上開債權原因關係是否為銷貨款，更懷疑該等債權是否真正無法受償，爰說明如下：⒈首先讓原審法院特別感到懷疑者為：上訴人主張E&A公司截至94年12月28日解散時為止，共積欠其USD3,054,642元，折合新臺幣97,238,930元，但上訴人卻分別在94年（即本案系爭年度）認列USD72,815元，折合新臺幣2,390,899元（即系爭遭被上訴人否准認列之金額）。又在95年度認列其餘之USD2,972,826元（折合新臺幣94,848,930元），且申報科目為「呆帳費用」，而非如同本年度申報之「其他損失」。既然上訴人對E&A公司應收債權無法收回係因E&A公司清算解散，且其債權係於90及91年產生，為何於確定E&A公司無法清償時分成兩年度認列，且以不同科目列報？⒉其次，依上訴人在起訴之始提出之Chen and Chen會計師事務所會計師KellyChen94/12/31出具之查核報告，載明E&A公司無法償還母公司之債務共計USD2,972,826元，而與該事務所事後於99年8月4日出具之更正查核報告金額USD3,045,642元有出入，且其差異數正好就是本案94年度列報其他損失。另外上訴人也未在查核報告中附上相關報表取信於人。⒊又查「94年6月30日美國會計師Chen and Chen會計師事務所出具E&A公司財務報告」，其上雖載明E&A公司應付上訴人共計USD3,045,642元，但科目卻與上訴人主張貨款債權不符，其科目分別為：⑴應付關係人款(Payable to Affiliates)USD590,802元。⑵資金借貸(Loan Payable）UDS1,257,849元。⑶應付利息(Iiterest Payable)1,196,991元。核與原審法院自股市公開資訊站取得之上訴人94年度財務報表及95年度年中財務報表之科目接近，但完全不符合上訴人之應收貨款科目主張。爰說明如下：⑴上訴人94年度年末公開財務報表上，與E&A公司之應付關係人往來款最高餘額曾高達53,523,000元。
⑵上訴人95年度年中公開財務報表上，與E&A公司之其他應收關係人款於94年6月30日時，餘額高達45,297,000元。⑶上訴人95年度年中公開財務報表上，與E&A公司之資金融通應收往來款於94年12月31日時止，餘額高達51,006,000元。
⒋何況即使就上訴人提供之公司內部明細帳（上訴人於原審所提附件3），也經被上訴人當庭指明，與訴訟前置階段提供予被上訴人查核之明細帳相比較，也有細部金額前後順位顛倒之情事。⒌除了以上不符合會計作業準則疑點外，E&A公司本為上訴人公司之孫公司，其股權為上訴人BVI海外控股公司所有，而其解散後之大部分資產又以成本價由上訴人另一子公司Samon Island取得（參閱原審卷第60頁），則上開不是貨款債權之其他債權是否因此即會發生無法受償之情形，在資訊不對稱，且被上訴人又無法在國境外行使實質調查權之情況下，顯然無法使本院相信上訴人有該筆債權損失發生。從而被上訴人懷疑上訴人此部分損失發生之真實性，而否准其認列為計算所得之減項，即無違誤，應予維持等由，因將原決定及原處分關於其他損失部分均予維持，駁回此部分上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時所得稅法第24條第1項及第49條第5項定有明文。次按「……。五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（1）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（2）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。
六、前款呆帳損失之證明文件如下：（1）屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明……。（6）屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款及第6款第1目前段、第6目亦定有明文。
（二）查債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，固為上引查核準則第
94 條第6款第1目前段所載，惟此係就債務人倒閉、逃匿無從行使催收所為之規定，就債務人聲請解散或破產之情形，應提出何種呆帳損失之證明文件，查核準則則未規定，依其性質既經法定清算或破產程序，債權人除應提出其確實債權存在之證明外，自應提出其已依法定程序向清算人或破產管理人申報債權，亦即已依法向債務人主張債權並加以催收，並應提出清算最後結果之分配表，以證明系爭應收款是否全部未受償或部分受償，始足以證明該應收帳款成為呆帳損失。查本件上訴人固提出美國德克薩斯州（THE STATE OF TE-XAS）州務卿辦公室94年12月28日簽署之E&A公司解散證明及CHEN AND CHEN會計師事務所會計師Kelly Chen94年12月31日出具之查核報告。然查美國德克薩斯州（THE STATE OFTEXAS）州務卿辦公室94年12月28日簽署之E&A公司解散證明僅記載E&A公司開始解散之意旨，並無上訴人已申報債權而未受清償以及如何清算等詳細內容之記載，而CHEN AND CH-EN會計師事務所會計師Kelly Chen94年12月31日出具之查核報告，亦無上訴人已依法申報債權，以及清算結果受償比例為何等事項之記載，只籠統稱E&A公司於2005年12月28日正式結束營運，E&A公司於2005年解散後沒有任何資產云云。
故上訴人所提出之上述證明，依上開說明，尚不足以作為系爭帳款已成為呆帳損失之證明，原處分予以否准，自屬依法有據。故上訴意旨主張：本案係因E&A公司「清算解散」產生呆帳，屬於所得稅法第49條第5項「其他原因」發生呆帳損失，而查核準則第94條第5款及第6款第1目前段及第6目，並未對清算解散所生呆帳費用，應取具何種證明文件加以規定。而依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項揭示之經濟實質原則，並不限稽徵機關，納稅義務人亦能主張適用。準此，上訴人既已提出證明債務人無法償付之證據，原判決駁回，自有應適用而不適用所得稅法第49條第5項之違法情事等語，依上開說明，無非係其主觀歧異之法律見解，尚難遽認原判決有違背法令情事。（三）次查上訴人提出之美國德克薩斯州（THE STATE OF TEXAS）州務卿辦公室94年12月28日簽署之E&A公司解散證明，其附件第5項勾選E&A公司所有債務或負擔均已清償或已獲解決，第6項勾選該公司剩餘財產均已按股東個別權益分配予股東，此有該證明及附件附於原審卷第50至第53頁可稽，足認上訴人主張系爭帳款未受清償成為呆帳乙節，與美國德克薩斯州（THE STATE OF TEXAS）州務卿辦公室94年12月28日簽署之E&A公司解散證明記載內容不符，已難採信。又查CHEN AND CHEN會計師事務所會計師Kelly Chen94年12月31日出具之查核報告所載「特此證明E&A公司於2005年12月28日正式結束營運。E&A公司於2005年解散後沒有任何資產，附件為結束營運後最終之資產負債表等情，亦與美國德克薩斯州州務卿辦公室簽署之E&A公司解散證明附件記載不符，且該會計師是否為受委任清算E&A公司之清算人，並未據上訴人提出證明，其所提出之查帳報告亦未經我國駐外機構認證屬實，尚難遽採為證據。是上訴人並未盡證明系爭帳款為呆帳損失之責任。（四）原判決以：上訴人主張E&A公司截至94年12月28日解散時為止，共積欠其USD3,054,642元，折合新臺幣97,238,930元，但上訴人卻分別在94年（即本案系爭年度）認列USD72,815元，折合新臺幣2,390,899元（即系爭遭被上訴人否准認列之金額）。
又在95年度認列其餘之USD2,972,826元（折合新臺幣94,848,930元），且申報科目為「呆帳費用」，而非如同本年度申報之「其他損失」。既然上訴人對E&A公司應收債權無法收回係因E&A公司清算解散，且其債權係於90及91年產生，為何於確定E&A公司無法清償時分成兩年度認列，且以不同科目列報等情，上訴人提起上訴後仍無法提出合理解釋，是原審懷疑系爭帳款之實在，並無不合。（五）復按查核準則第103條第3項所定：「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件外，為統一發票或普通收據。」係就其他費用或損失應取得之原始憑證事項，所作之規定，並非對如何證明帳款得認列呆帳之規定，上訴人縱依查核準則第103條第3項規定，證明有系爭帳款，但因無法證明該帳款已確定發生損失，已詳如前述，故上訴人主張查核準則第103條第3項規定，亦難作為上訴人有利之論證。（六）上訴意旨略以：上訴人將USD72,815元折合新臺幣2,390,899元認列為其他損失，依上訴人提出之應收利息明細表，可知系爭USD72,815元係90年12月30日帳載應收未收利息，上訴人並已列於90年度結算申報「營業外收入」之「利息收入」科目項下。94年間因E&A公司已經向美國德克薩斯州提出清算解散，上訴人依查核準則第103條第1項、第3項規定申報於「其他損失」，並無不符。此外，申報在94年度營業外損失之「其他損失」科目，亦與原申報於「營業外收入」之「利息收入」科目配合。被上訴人衡其原因關係，縱認應申報於「呆帳損失」，不應申報為「其他損失」，亦屬應依查核準則第65條「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」之規定，重分類並適用所得稅法第49條第5項之「呆帳費用」，予以科目核定。基上，原判決有應適用而不適用查核準則第103條第1項、第3項或所得稅法第49條第5項法規之違法等語。經查，因上訴人未能提出系爭帳款業經申報，並經依法清算後而無從受償之證明，尚不合認列呆帳之要件而應駁回上訴人之訴，已詳如上述，是上訴人上開主張已不影響判決之結果，自無可取。（七）上訴意旨其他主張均屬系爭帳款在會計帳上認列名稱之爭執，如上所述，對判決結果已不生影響，綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分關於否准認列其他損失部分均予維持，駁回此部分上訴人之訴，理由雖未盡相同，惟其駁回之結果則無不合，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 彭 秀 玲