最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1552號上 訴 人 郭秀惠即歡樂飲食店被 上訴 人 財政部高雄市國稅局（承受財政部臺灣省南區國稅
局岡山稽徵所業務）代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年8月12日高雄高等行政法院98年度訴字第435號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之代表人於民國（下同）100年1月13日變更為何瑞芳，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、緣上訴人係經核定使用統一發票之營業人，被上訴人經人檢舉，查獲上訴人於91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計新臺幣（下同）31,476,845元，致逃漏營業稅1,573,844元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,573,844元外，並審酌違章情節，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件有關稅務申報之部分，上訴人均委由專業記帳士事務所處理，且係由訴外人蕭清達將銷售金額及憑證交由記帳士於每年之奇數月15日前按期申報營業銷售額，從未有不報之情。又上訴人之店務及財務狀況，上訴人均委由訴外人蕭清達處理，至於蕭清達為何未如實將銷售額交予記帳士，上訴人亦不知悉，然而不論如何，上訴人確未積極的故意漏開發票，亦未以詐術或其他不正當方法之積極作為逃漏稅捐，有關申報營業稅之部分均係委由專業記帳士及店長處理。故被上訴人就本件核課期間認定上訴人有故意逃漏稅捐之行為，誠與法制及事實不符，尚有違誤。㈡被上訴人就與本案相同之短漏報銷售額之處分，核課期間均以5年認定，殊不知為何本件有所例外，被上訴人僅認定本件核課期間為7年，係憑何證據認定上訴人有故意積極逃漏稅捐之行為，更不得因本件為檢舉案件，害怕檢舉人期望獲得檢舉獎金，而違反被上訴人先前就相同案件之處理方式，如此，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則。㈢又依被上訴人答辯狀所述，其認定上訴人於本件屬積極作為逃漏營業稅之理由無非係以：其一為檢舉人陳稱，上訴人規定員工開立發票金額，平日2,500元，例假日4,500元乙節，被上訴人顯遭檢舉人矇騙。檢舉人所述完全是子虛烏有，自行捏造杜撰。
蓋倘上訴人真有此規定，檢舉人有無提出書面證據以證其說？再參諸現今消費意識抬頭，消費者均會向店家收受及要求開立發票並以該發票參加兌獎，上訴人將如何控制每日發票金額？此經原審調查及被上訴人再次自我審查後，發現與檢舉人自行提出之會計營業狀況表完全不符。亦即，倘每月以30日計，平日以22日計，假日以8日計，則上訴人每月之營業額應固定於91,000元（計算式：2,500×22+4,500×8=91,000），而非有鉅額變動狀況，營業額自不可能高於或低於此金額甚多才是，然營業狀況表與此確完全不相符。此業經被上訴人詳予調查後，可證上訴人確無限制每日開立發票之金額，足證檢舉人所述完全與事實不符。其二為上訴人將每日營業收入匯入案外人日展開發有限公司（下稱日展公司）之帳戶乙事，然而此係因日展公司為上訴人配偶所經營，非借用他人名義存款，且將營業收入以匯款方式匯入日展公司之帳戶，係可由稽徵機關方便查獲，並非使稽徵機關不易發現，自不符積極作為之要件等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被上訴人則以：㈠本件上訴人非僅短漏開統一發票之行為而已，其係實施商業會計法之營利事業，自當依管理會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，惟據被上訴人所屬岡山稽徵所97年4月17日及28日分別以南區國稅岡山三字第0970032232號及第0000000000號函，請上訴人提示系爭年度帳簿憑證，經合法送達，上訴人迄未提示。次依行政罰法第7條第1項及第2項之規定，本件上訴人銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報銷售額，逃漏營業稅，雖事後辯稱係因所僱用店長蕭清達短漏開發票，未善盡管理人責任所致，依上開規定，仍難卸免違失之責，自應予論罰；又所訴縱屬實情，亦屬得否向對方請求損害賠償問題，並無礙構成違章之認定，上訴人更無可以之為免責之理由。㈡上訴人於復查時主張因消費者未主動索取才會漏開統一發票，起訴時又改稱消費意識抬頭，均知可向店家收受及要求開立發票並參加兌獎，前後說辭不一。又上訴人雖訴稱檢舉人所述及所提出之資料均不足採信，其係遭人挾怨報復云云，惟迄未就被上訴人所查得違章事實及指摘事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，參諸本院36年判字第16號判例意旨，所訴自難採據。至所稱匯予日展公司帳戶之款項，部分係給付該公司進貨之貨款，因本件係就漏報銷售額為核定，與進貨金額無關，併予陳明。㈢本件上訴人銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時明知不實之事實仍予填報，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），已非單純不作為，而係逃漏稅捐之積極行為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5％(31,476,845元÷43,421,474元)，並將每日銷貨款匯入上訴人配偶所開設之日展公司帳戶，藉以規避查核，因上訴人有逃漏稅之意圖和積極作為，本件核課期間為7年。㈣本件被上訴人依據檢舉資料，以上訴人於91年1月至97年3月間銷售貨物，漏開統一發票逃漏營業稅，並將每日營業所得以匯款方式匯入日展公司（負責人李秋隆為上訴人之配偶）第一商業銀行富強分行（下稱一銀富強分行）帳戶，經查對該帳戶交易傳票與查得上訴人之會計營業狀況表所載營業金額相符，乃減除系爭期間各期申報銷售額後，核算上訴人漏報之銷售額為31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元），核定補徵營業稅額1,573,844元，並無不合。㈤罰鍰部分：上訴人於91年1月至97年3月間漏報銷售額31,476,845元，違章事證明確，自應受處行政罰。因本件係第1次查獲，且上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款及財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額1,573,844元處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：本件上訴人經他人檢舉涉嫌逃漏稅捐，經被上訴人所屬岡山稽徵所以97年4月17日南區國稅岡山三字第0970032232號函及97年4月28日南區國稅岡山三字第0970032240號函，請上訴人提示系爭年度帳簿憑證，經合法送達，上訴人迄未提示，案經被上訴人查得上訴人於91年1月1日至97年3月31日銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元），且嗣於原審審理期間，被上訴人另製作核對明細表，經上訴人詳細核對後，上訴人訴訟代理人亦表明對上述認定之銷售金額並不爭執。另查，本件檢舉人陳稱，上訴人規定員工開立發票金額，平日2,500元，例假日4,500元，僅係檢舉內容之部分資料，被上訴人並非僅憑該部分檢舉資料核算上訴人本件系爭期間之漏報銷售額，係綜合全部檢舉資料及其所查得之相關資料而為核定。是上訴人主張倘依上述檢舉資料計算，每月以30日計，平日以22日計，假日以8日計，則上訴人每月之營業額應固定於91,000元云云，自無可採。是本件經被上訴人審理上訴人短漏報銷售額之違章成立，乃核定補徵營業稅1,573,844元，並無不合。次查，本件上訴人銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時，卻填報明知不實之銷售金額，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），其填報不實之銷售額，而係逃漏稅捐之積極行為，並非單純不作為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5％（31,476,845元÷43,421,474元），並將每日銷貨款匯入上訴人配偶所開設之日展公司帳戶，藉以規避查核，顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間應為7年。是上訴人另稱依稅捐稽徵法第21條第1項之規定，及本院75年度判字第1172號判決、原審92年度訴字第3205號及93年度訴字第2150號判決要旨，凡以應作為而不作為之消極行為規避稅負者，即難認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐乙節，仍非可採。又上訴人雖稱被上訴人就與本案相同之短漏報銷售額之處分，核課期間均以5年認定，殊不知為何本件有所例外，被上訴人僅認定本件核課期間為7年，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則等詞，惟並未具體指出係何事件，其空言主張，自難遽採。況如前述，上訴人本件顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，是被上訴人縱有於其他事件對相同情事為不同之認定，亦係該事件是否應另為核定之問題，亦難據為本件應為上訴人有利之認定，上訴人上揭主張，亦不足採。復按，上訴人與日展公司係屬不同之權利主體，上訴人將其本件銷售額存入日展公司一銀富強分行之帳戶，亦係積極逃漏稅捐之行為，若非他人檢舉，被上訴人並非容易查獲。是上訴人所稱日展公司為上訴人配偶所經營，非借用他人名義存款，且將營業收入以匯款方式入日展公司之帳戶，係可由稽徵機關方便查獲，並非使稽徵機關不易發現，自不符積極作為之要件云云，自無可採。㈡罰鍰部分：本件被上訴人以上訴人於91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額計31,476,845元，致逃漏營業稅1,573,844元之違章事證明確，乃依照財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，審酌本件係第1次查獲，且上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元，自無違誤。又上訴人所稱其經營飲食店自設立以來，店內之經營、財務均係委由店長蕭清達管理、處置，縱然屬實，惟其長期任由其管理人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依行政罰第7條第2項之規定，上訴人仍難卸責等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠被上訴人業已自認原核定金額本稅金額應為1,464,384元，詎原判決對此有利於上訴人之證據視而不見，確有判決與卷內證據不符之判決違背法令之違誤。又上訴人訴訟代理人於原審99年6月17日準備程序係就審理期間雙方重新計算後之短漏報銷售額計29,287,683元，漏稅額1,464,384元表示不爭執，並非係就原核定之短漏報銷售額計31,476,845元，漏稅額1,573,844元不爭執，原審顯有誤解及曲解上訴人原審訴訟代理人之意思，亦與卷內證據不符，顯有判決不依卷內證據之判決違背法令。㈡本件有關稅務申報之部分，上訴人均委由專業記帳士事務所處理，且係由訴外人蕭清達將銷售金額及憑證交由記帳士於每年之奇數月15日前按期申報營業銷售額，從未有不報之情。又上訴人之店務及財務狀況，均委由訴外人蕭清達處理，至於蕭清達為何未如實將銷售額交予記帳士，上訴人亦不知悉，然而不論如何，上訴人確未積極的故意漏開發票，亦未以詐術或其他不正當方法之積極作為逃漏稅捐，有關申報營業稅之部分均係委由專業記帳士及店長處理。故被上訴人就本件核課期間認定上訴人有故意逃漏稅捐之行為，誠與法制及事實不符，尚有違誤，且被上訴人雖認定本件核課期間為7年，然所憑何證據認定上訴人有故意積極逃漏稅捐之行為，更不得因本件為檢舉案件，害怕檢舉人期望獲得檢舉獎金，而違反被上訴人先前就相同案件之處理方式，如此，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則。另倘上訴人真有故意逃漏稅捐之行為，自不可能以匯款方式為之，而係每日收受現金，再將現金存入與上訴人不相干但可控制之帳戶內，而非係按日將營業收入匯入上訴人配偶經營之公司之帳戶內。故被上訴人認定本件短漏報營業稅應適用7年之核課期間，顯與法律規定不符，亦違反平等原則及行政自我拘束原則，應不足採。詎原判決不察，仍未予斟酌，遽採被上訴人之答辯說法，維持被上訴人之認定，顯違法律規定、平等原則及行政自我拘束原則，亦有判決適用法則不當之違背法令。
七、本院查：
（一）按「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「（第1項）營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記載仍未記載、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。（第2項）營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條分別定有明文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。再「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」為行為時（99年12月8日修正前）營業稅法第51條第3款所明定。
（二）次按「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」稅捐稽徵法第21條、第22條定有明文。又「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義人申報額在標準以上者，即不負『誠實申報之義務』。『故倘有匿報、短報或漏報等情事』，仍得依所得稅法第103條、110條、『稅捐稽徵法第21條及第30條』等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。」司法院釋字第247號解釋闡明在案。依據前揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定文義，並參照上開司法院釋字第247號解釋意旨與所得稅法第110條【條文為：（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰】規定暨其立法理由記載：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰」、同條98年5月27日修正理由載明：「．．
．按第1項及第2項規定倍數處罰之規定，乃對納稅義務人『違反誠實申報義務』所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段」、前揭營業稅法第43條規定及其74年11月15日立法理由載稱：「第1項第2款新增。帳簿憑證對營業稅額之計算甚為重要，爰增訂本款規定，對無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證者，均得依有關資料予以核定。第2項新增。鑒於現行營業稅制下，營業人每藉統一發票作為逃稅護符，除非經人檢同私漏帳證告發，稽徵人員無從予以另行核定，以致逃漏之風難以戢止，爰增訂本項，對於申報情形顯不正常者，稽徵機關得參照同業情形與有關資料予以核定並補徵差額之稅款」等情可知，租稅之納稅義務人，負有誠實申報稅捐之義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰；申言之，上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平。至稅捐稽徵法第41條：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」其條文雖與同法第21條第1項第3款有關7年核課期間規定之文字者相同，惟本條（第41條）規定之「漏稅罪」，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立，此亦有最高法院70年台上字第6856號判例明示：「稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。依卷存資料，上訴人於67年及68年均未為綜合所得稅之申報，其無以不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然。依所得稅法第79條、第108條第2項及第110條第2項之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分，原判決遽依以不正當方法逃漏稅捐論擬，自屬可議」，可資參照。此與稅捐稽徵法第21條第1項第3款包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者尚屬有間。
（三）末按「（第1項）行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。（第2項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。（第3項）．．．。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」行政訴訟法第125條、第133條、第134條定有明文。
（四）本件上訴人經他人檢舉涉嫌逃漏稅捐，經被上訴人所屬岡山稽徵所函請上訴人提示系爭年度帳簿憑證，上訴人迄未提示，案經被上訴人查得上訴人於91年1月1日至97年3月31日銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元-原處分卷第582頁），致逃漏營業稅1,573,844元，被上訴人除核定補徵營業稅額1,573,844元外，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元等情，業經原審依據被上訴人所屬岡山稽徵所前揭函及送達證書、檢舉人言詞檢舉紀錄、上訴人系爭期間會計營業狀況表、一銀富強分行97年6月3日一富強字第48號函及所附系爭期間之交易明細表及傳票、上訴人97年8月30日出具之承諾書，暨原審審理期間，被上訴人另製作核對明細表，經上訴人詳細核對後，上訴人訴訟代理人亦表明對上述認定之銷售金額並不爭執之原審99年6月17日準備程序筆錄、言詞辯論筆錄及被上訴人製作之核對明細表等，認定屬實，遂將訴願決定及被上訴人原處分（含原核定處分及復查決定-下同）均予維持，駁回上訴人之訴。揆諸前揭營業稅法及稅捐稽徵法規定，固非無見。惟查，原審憑以認定上訴人上開漏稅事實之被上訴人在原審審理期間另行製作之核對明細表，為上訴人系爭年度「營業稅事件營業額對帳統計表」暨「營業稅漏報銷售額及稅額計算表」（原審卷第113、114頁），而原審受命法官於99年6月17日行準備程序時闡明「本件雙方有無共識」時，上訴人之訴訟代理人陳述稱：「對於被告提出統計表之金額不爭執」（原審卷第128頁）；迄至99年7月28日行言詞辯論時，上訴人訴訟代理人仍陳述：「被告認定原告91年1月至97年3月31日短漏報銷售額情形，經鈞院準備程序調查時，得知原告短漏報金額較少，足證被告原處分有瑕疵而不足維持」、「（審判長：對於被告於準備程序中所列銷售額金額有無爭執）無，準備程序中被告所列表格不爭執」（原審卷第136、137頁）等語。然前揭被上訴人準備程序時另行製作提出之「營業額對帳統計表」與「營業稅漏報銷售額及稅額計算表」列載，上訴人91年至97年各年度營業額分別為：9,671,157元、7,893,170元、7,284,288元、6,792,911元、5,478,559元、5,236,503元、937,340元；各年度漏報銷售額依序為：7,511,849元、5,668,510元、4,684,569元、4,477,197元、3,221,825元、3,273,836元、449,898元，合計29,287,683元；其漏稅額依次為：37,5592元、283,425元、234,228元、223,860元、161,091元、163,692元、22,495元，合計1,464,384元，是原判決認上訴人前揭自認（不爭執）之系爭各年度營業額、短漏報銷售額及漏稅額之金額與被上訴人原處分認定之金額分別為短漏報銷售額計31,476,845元（各年度短漏報之銷售額如上所列）、漏稅額合計1,573,844元（依序為：394,567元、296,127元、256,626元、237,707元、178,598元、184,319元、25,898元），並不一致，原審未予調查審認，將被上訴人審理中另行製作且與被上訴人原處分認定金額不符之前舉「營業額對帳統計表」、「營業稅漏報銷售額及稅額計算表」憑為維持訴願決定及原處分（本稅及罰鍰）之依據，自嫌欠洽。又按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所規定。而「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3亦定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。再「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」本院86年2月份庭長法官聯席會議決議在案。另「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」固為行為時（即79年1月24日修正公布條文）稅捐稽徵法第44條所明定。惟該條文業經司法院釋字第685號（100年3月4日公布）解釋：「79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」本件行為時營業稅法第51條第3款（99年12月8日修正前條文）規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」已如上述；嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」即罰鍰之上下倍數，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依上開規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定；且79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，業經司法院釋字第685號（100年3月4日公布）解釋與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。系爭罰鍰部分上訴意旨執持前詞，主張本件應適用5年之核課期間乙節，揆諸上述說明，雖無可採，然原判決未及適用前揭修正後之營業稅法第51條第3款（現行法為第51條第1項第3款）及司法院釋字第685號解釋，而將原處分關於罰鍰部分併予維持（復查決定及原處分適用前開行為時稅捐稽徵法第44條行為罰與營業稅法第51條第3款漏稅罰，從一重之營業稅法第51條第3款處罰），亦有適用法規不當之違法，此部分仍應認上訴為有理由。
（五）綜上所述，原判決核有違誤，因系爭各年度上訴人短漏報之銷售額尚有未明，且影響漏稅額及罰鍰之處罰，應將原判決廢棄，發回原審法院，另為審理，以符法制，並昭折服。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 阮 思 瑩