最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1560號上 訴 人 磐英科技股份有限公司代 表 人 蕭文隆訴訟代理人 許順雄被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年9月30日臺北高等行政法院99年度訴字第1278號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有臺北縣中和市（現改制新北市○○區○○○○○○路○段344、346號9樓、中山路2段348巷2、4、8、10號9樓、中山路2段348巷2、4、6、8號及中山路2段344、346、3
50、352、356號地下室第2層房屋（下稱系爭房屋），於民國98年間經法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）43,860,000元（含稅），經被上訴人所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額2,088,571元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人既未代收臺灣板橋地方法院（下稱板橋法院）97年度執字第46687號強制執行拍賣房屋之銷項稅額，自無代付銷項稅額之義務，其理甚明，原處分機關並未查明上訴人是否有代收此次拍賣之銷項稅額，即逕行發單核課上訴人應代付此次拍賣之銷項稅額，顯違反租稅法律保留原則；本次交易係依強制執行之拍賣，因此依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及營業稅法施行細則第47條規定並無應納稅額，原處分機關以財政部85年10月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年10月30日函）加徵上訴人稅務負擔之原處分，顯已改變上訴人之稅負之負擔，並非稽徵作業技術及細節性之必要釋示，不但違反租稅法律保留原則且因牴觸其上位之施行細則規定而無效；銷項稅額之本質係代收代付性質，原處分機關違法課徵法律所無之稅負負擔，不但違反經驗法則且涉嫌以行政處分以上訴人財產補貼給擔保債權人或買受人，違反法律保留原則亦違反憲法人民財產權保障原則，應予撤銷等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則略以：法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，應課徵營業稅，並以債務人為出賣人，拍定人為買受人，依法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點（下稱課徵營業稅作業要點）規定及財政部85年10月30日函釋可知，法院依強制執行法規定進行拍賣並非自行銷售貨物，拍賣行為之出賣人為債務人，法院並非出賣人，亦非營業稅法第6條第1項第2款規定之營業人，上訴人主張銷項稅額屬代收代付款之性質，顯係誤解法令；系爭房屋經板橋法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載拍定價格43,860,000元、應納營業稅額2,088,571元，惟執行分配時除優先分配執行費、土地增值稅、地價稅及房屋稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致營業稅額未獲分配。況系爭房屋非屬營業稅法第8條規定之免稅貨物，既經拍定，被上訴人依最高法院49年臺抗字第83號判例及課徵營業稅作業要點、財政部85年10月30日函釋意旨據以補徵營業稅，並無不妥。財政部85年10月30日函釋，並未違反相關法律之規定，亦無增加法律所無之限制。上訴人以系爭房屋拍定之價金償還債務，自為營業稅之納稅義務人等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：強制執行法之拍賣，依現行司法實務之通說，向來認為「其法律性質屬私法買賣，出賣人為執行債務人，而買受人則為拍定人，普通法院民事執行處在拍賣過程中所處之法律地位則僅係執行債務人之代理人」。因此本案之拍賣行為如果可以被認定為銷售行為，則其銷售人在現行司法實務見解，應為上訴人，而非普通法院之民事執行處。而民事法上之有償交易行為是否應定性為營業稅法上之「銷售行為」（而構成營業稅之稅捐客體），其判準不是由該交易行為之屬性為據，而是以從事該出售資源者之主體屬性為據。由於上訴人是公司組織，自始即基於營利目的而設立，其具備營業人身分不容置疑，從而本案拍賣行為屬營業稅法稅捐客體之「銷售行為」，自無疑義等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠「以現行營業稅法制上，形式上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人分離」、「銷項稅額係向進貨者代收之款項」係原審裁判心證之論斷，顯然原審也認同現行營業稅法之精神係形式上之納稅義務人（即上訴人）不應有實際之租稅負擔，但原處分機關之處分顯然將增加上訴人法律所無之稅負負擔，不但明顯背離原審裁判心證之論斷且顯違反營業稅法之精神，即屬違背法令。㈡原判決論斷上訴人為本案拍賣行為所生之營業稅之納稅義務人，而認原處分合法，顯忽視銷項稅額係代收之本質，不僅違反經驗法則及論理法則，更自相矛盾，屬違背法令。原審僅以納稅義務人應納之營業稅款與其向進貨者代收之款項不具有一對一之對應性而否定上訴人提出之銷項稅額係屬代收代付之本質，顯然誤解營業稅稽徵之本質，不但與總額計算但淨額收付之營業稅架構基礎不合，也與自身提出之向進貨者代收之款項之論述自相矛盾，構成判決不備理由之違法。㈢原審以主管稽徵機關係營業稅法施行細則第47條第3項應依法向法院參與分配，其屬徵納行政作業之程序規定並沒有實質改變實體法上稅捐主體之規範作用，不但曲解法令，其判斷亦違反經驗及論理法則。㈣原審論述財政部85年10月30日函釋之內容既非填補法律漏洞所為之新創法規，更無違反營業稅法施行細則第47條第3項規定，違反經驗及論理法則；又原處分據以財政部85年10月30日函釋之處分，改變上訴人之稅負負擔，明顯違反租稅法律原則，原判決顯不具理由。㈤原審未考量原處分機關違法課徵上訴人法律所無之稅負負擔不但違反營業稅法之精神，且違反人民財產權之憲法保障原則，即屬違背法令等語。
六、本院查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項定有明文。次按「……法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法施行細則第47條第3項、第4項定有明文。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217號及第210號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於營業人所有經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。再按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5％）×徵收率5％。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」課徵營業稅作業要點第4點及第6點亦定有明文。復按「……說明：
2.法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，……。3.至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」經財政部85年10月30日函釋在案，查上開函釋為主管機關財政部本於職權為執行有關營業稅法相關規定、稽徵作業技術性及細節性之釋示，對法院拍賣之貨物應課徵營業稅者，卻未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關向原所有人補徵，並未違反營業稅法等相關規定，亦無增加法律所無之限制，自得援引，上訴人指摘上揭函釋違反租稅法律主義云云，核不足採。
(二)查系爭房屋為上訴人所有，於98年間經債權人聲請法院查封拍賣，拍定金額43,860,000元，經被上訴人所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額2,088,571元等情，為上訴人所不爭，且有板橋法院民事執行通知函及強制執行計算書分配表等附卷可按，為原審確認之事實。又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院著有49年台抗字第83號判例足參。則上訴人所有系爭房屋既經法院依強制執行法而為拍賣，並有移轉所有權以取得代價之事實，自屬具有買賣性質之銷售貨物行為，依法應課徵營業稅。而依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，依司法院釋字第367號解釋意旨，應以銷售貨物之營業人為納稅義務人。是以，被上訴人據以核課營業稅，並於參與分配未受償時，發單補徵，於法有據。原判決將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，核無判決違背法令之處。
(三)次查強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，法院依強制執行法規定進行拍賣，拍定人為買受人，法院並非出賣人，而係由拍賣機關代債務人立於出賣人之地位。準此，法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，應課徵營業稅，並以債務人為出賣人，亦為營業稅法第6條第1項第2款規定之營業人，法院並非上揭規定之營業人，上訴人主張銷項稅額屬代收代付之性質，顯有違誤。又原判決就上訴人所提及營業稅有「代收代付」性質一節，說明其基本上只是經濟實質之觀點，但不符合現行法制設計下之徵納操作模式，故無法在法律上直接引用，並表示「代收代付」之經濟實質觀點無法據為認定納稅義務人之判準等語，亦無不合。上訴人依此指摘原判決誤解營業稅稽徵之本質，不但與總額計算但淨額收付之營業稅架構基礎不合，也與自身提出之向進貨者代收之款項之論述自相矛盾，構成判決不備理由之違法並違反經驗法則及論理法則、判決理由矛盾云云，顯係誤解法令，核不足採。
(四)再查營業稅法已明確規定課徵營業稅之主體及客體，依該法之立法目的，凡符合該規定之主體及客體有繳稅之義務，而如前所述，法律上由執行法院以拍賣程序代營業人銷售貨物，其效力等同營業人自行銷售貨物，是上訴人為本案拍賣行為所生營業稅之納稅義務人甚明。復依稅捐稽徵法第6條第1、2項規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」，足見僅土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於一切債權及抵押權，而營業稅之徵收僅優先於普通債權，並無優先於抵押權之效力。查系爭房屋經板橋法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載系爭房屋拍定價格43,860,000元、應納營業稅額2,088,571元，惟執行分配時除優先分配執行費、土地增值稅、地價稅及房屋稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致營業稅額未獲分配。況系爭房屋之拍定，如上所述，其性質上為銷售貨物之行為，依法應課徵營業稅，且其非屬營業稅法第8條所規定之免稅貨物，是被上訴人據以上訴人為課徵本件營業稅之主體，向其補徵營業稅，並無違誤。至原判決就營業稅法施行細則第47條第3項規定，說明其性質上屬有關徵納行政作業之程序性規定，並無實質改變實體法上「稅捐主體」之規範作用；及就強制執行法上之「參與分配」，參與分配者仍是以執行債務人之債權人身分為之，因此無從依此導出稅捐主體改變之規範結論等語，亦無不合。是參諸營業稅法施行細則第47條第3項規定，並無從導出法院為納稅義務人之結論，上訴人此項主張，顯屬誤解，其據此指摘原判決曲解法令、判斷違反經驗及論理法則云云，委不足採。
(五)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾、理由不備情事。
(六)綜上所述，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由或理由矛盾等，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
書記官 賀 瑞 鸞