最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1566號上 訴 人 張學坤訴訟代理人 徐志明 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年10月5日臺北高等行政法院99年度訴字第1347號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人由謝松芳變更為黃素津，經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於民國（下同）95年12月7日與訴外人基泰建設股份有限公司簽訂房屋合建契約書，約定由上訴人提供其所有坐落臺北市○○區○○段○○段371地號土地，配合其他9筆土地，由基泰公司提供資金，雙方共同合作興建大樓。嗣經基泰公司向臺北市政府都市發展局（下稱都發局）申請建造執照，經該局於96年2月2日核發96建字第0058號建造執照在案。上訴人與基泰公司依上開合建契約第4條第6款規定，與訴外人安泰商業銀行股份有限公司（下稱安泰銀行）簽訂不動產信託契約，嗣依該不動產信託契約書約定，將合建之土地所有權移轉予安泰銀行，並變更上開建造執照之起造人為安泰銀行，上開合建大樓於98年7月20日領得都發局核發之98使字第0268號使用執照。上訴人之受託人安泰銀行與購買上訴人應有部分土地之買受人翁宏平、陳林珀瑛共同委託訴外人江銓於98年8月19日以網路申報方式，向被上訴人所屬士林分處申報買賣土地之土地現值及土地增值稅（申報土地移轉之權利範圍分別為萬分之三百五十、萬分之十四，移轉應有部分面積分別為38.78平方公尺、1.55平方公尺，共計40.33平方公尺，下稱系爭土地），並記載系爭土地於98年8月18日訂立買賣契約，經該分處於98年8月24日核定安泰銀行（委託人為上訴人）所有系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅共計新臺幣（下同）2,247,019元。嗣上訴人於98年8月31日向被上訴人所屬士林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並於申請書上記載移轉日期為98年8月18日。嗣該分處以98年9月15日北市稽士林甲字第09870560600號函復安泰銀行及翁宏平、陳林珀瑛等2人，系爭土地上之新建建物，於98年7月20日領得98使字第0268號使用執照，嗣於98年9月8日申報系爭土地之土地現值及土地增值稅，為逾期申報案件，應核認係於核發使用執照後始移轉，且新建房屋之委託人與系爭土地之委託人不同，亦不符合土地稅法第9條適用自用住宅用地之規定，系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅計2,247,072元。上訴人不服，於98年9月24日向被上訴人所屬士林分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經該分處以98年10月1日北市稽士林甲字第09831378900號函復上訴人仍維持原核定。上訴人對於被上訴人核定系爭土地之土地增值稅98年度應納稅額2,247,072元及被上訴人所屬士林分處98年10月1日北市稽士林甲字第09831378900號函，均表不服，申請復查，案經被上訴人作成99年1月5日北市稽法甲字第09832383900號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：本件地上物結構於97年12月19日完成，上訴人依95年12月7日與基泰公司簽訂之房屋合建契約書之約定，於98年2月6日即簽具授權書予基泰公司，授權基泰公司將系爭土地移轉予該公司指定之翁宏平、陳林珀瑛2人，嗣將土地移轉契約日期訂為98年7月18日；且基泰公司亦本於上述契約約定，將應取得之土地應有部分，早於96年6月17日及96年9月3日分別與翁宏平、陳林珀瑛2人簽訂房地買賣契約，足以證明本件土地買賣契約早已成立。又被上訴人係以財政部72年4月13日臺財稅第32394號函（下稱97年4月13日函釋），作為否准本案依據，土地稅法第9條、第34條及第49條，對於逾期申報案件，並無不得適用自用住宅增值稅之規定，72年4月13日函釋當然增加土地稅法第9條、第34條及第49條所無之規定，原處分、訴願決定均有逾越土地稅法規定之嫌。再者，按行政程序法第36條及同法第43條規定，被上訴人應依職權調查本件是否符合自用住宅用地之要件，不得以行政函示免去其法定調查之義務，否則即不符前揭程序法上合法性原則，而與租稅法律主義相違；72年4月13日函釋係完全以納稅義務人是否申報逾期，作為判斷是否適用自用住宅用地之要件，明顯係以行政函示免除其職權調查及依個案事實判斷是否為符合「自用住宅用地」法定要件之義務，增加法律所無之要件，參酌司法院釋字第478號等解釋之意旨該函示自屬違法，被上訴人據以駁回上訴人依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請即難謂有理由。另依財政部88年5月28日臺財稅第000000000號函之意旨，上訴人於96年核准拆除日前即已設籍於系爭土地上，自符合土地稅法第9條自用住宅之要件等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
四、被上訴人則以：上訴人係於98年8月19日首次向被上訴人所屬士林分處申報土地現值，則上訴人與翁宏平、陳林珀瑛之土地買賣契約如確於98年7月18日訂定，其98年8月19日之申報業逾法定申報期限；況上訴人於98年9月8日撤銷原申報並重新申報，則本案之申報日為98年9月8日，益證其逾期申報；基泰公司與翁宏平等2人簽訂之不動產預定買賣契約書之出賣人為基泰公司，並非上訴人，且新建房屋共計37戶，無法據此導出該不動產預定買賣契約書簽訂時，上訴人已有出售合併後之系爭土地予翁宏平等2人之推論。是被上訴人所屬士林分處依前揭72年4月13日函釋、74年2月5日臺財稅第11501號函釋等規定，以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，洵無違誤。又查本案屬逾期申報案件，應以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，且新建房屋於98年8月13日辦理建物第1次登記時，所有權人係為安泰銀行（委託人基泰公司），而嗣於98年10月13日訂約出售其中士東路200巷59號1樓房屋予上訴人，該新建房屋於本件土地增值稅申報日（即98年9月8日）非屬上訴人所有，則依土地稅法第9條、同法施行細則第4條及財政部函釋等規定，其出售系爭土地不符自用住宅用地要件，至臻明確。上訴人之主張，顯有誤解法令，委難憑採。再者，72年4月13日函釋係就房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，如未逾土地稅法第49條所定申報期限，仍應認定新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉，其屬逾期申報案件，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉之規定，其為闡明土地稅法第9條及第34條規定之原意，以使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，揆諸司法院釋字第287、407號解釋意旨，並無違反租稅法律原則。況且被上訴人所屬士林分處並非單純以該函釋作為課徵土地增值稅之依據，乃係依土地稅法第9條及第34條規定核課土地增值稅，自無違反租稅法律原則。
次依財政部67年6月30日臺財稅第34248號函釋及74年5月31日臺財稅第16869號函釋，可知於使用執照核發後始申報土地移轉現值之案件，應以新建房屋為審核自用住宅用地之標的；又按前揭72年4月13日函釋所示，本件系爭土地之新建房屋使用執照已於98年7月20日核發，雖於98年7月18日訂立土地買賣所有權移轉契約書，惟遲於98年9月8日向被上訴人所屬士林分處申報土地移轉現值時，已逾訂約之日起30日，即應按新建房屋為審核自用住宅用地之標準，且上訴人所提事證無法據此導出該不動產預定買賣契約書簽訂時，上訴人已有出售合併後之系爭土地予翁君等2人之推論。因此，上訴人援引司法院釋字第478號解釋意旨，與本案適用法條及情形有別，自無法適用，是其主張應不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按土地稅法第49條第1項明定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂約日起30日內踐行申報程序。經查，上訴人係於98年8月19日首次申報土地現值，則上訴人與翁宏平、陳林珀瑛之土地買賣契約如確於98年7月18日訂定，其98年8月19日之申報業逾法定申報期限；況上訴人於98年9月8日撤銷原申報並重新申報，則本件之申報日為98年9月8日，益證其逾期申報：
又上訴人僅為合併後土地之分別共有人之一，而基泰公司與翁宏平等2人簽訂之不動產預定買賣契約書之出賣人為基泰建設公司，並非上訴人：且新建房屋共計37戶，無法據此導出該不動產預定買賣契約書簽訂時，上訴人已有出售合併後之系爭土地予翁宏平等2人之推論。是被上訴人所屬士林分處依72年4月13日函釋、74年2月5日台財稅第11501號函釋等內容，以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，洵屬有據。次依前揭土地稅法第9條及同法施行細則第4條等規定可知，自用住宅用地尚需其地上建物為土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。經查，本件屬逾期申報案件，應以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，又新建房屋於98年8月13日辦理建物第1次登記時，所有權人係為安泰銀行（委託人：基泰公司），而嗣於98年10月13日訂約出售其中士東路200巷59號1樓房屋予上訴人，並於同年11月17日辦竣建物所有權登記，顯見新建房屋於本件土地增值稅申報日（即98年9月8日）非屬上訴人所有，則依土地稅法第9條、同法施行細則第4條及財政部函釋等規定，其出售系爭土地不符自用住宅用地要件，至臻明確。再依司法院釋字第287號解釋意旨，行政機關基於法定職權，就行政法規之如何適用，自得基於職權而為釋示或闡明，而72年4月13日函釋係該部對土地稅法第9條及第34條規定之適用所為之釋示，並無逾越母法之規定；況被上訴人並非以上開函釋，作為否准上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第9條、第34條及第49條等規定作為否准處分之依據，故並無增加法律所無之限制之問題。復查72年4月13日函釋，係就房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，如未逾土地稅法第49條所定申報期限，仍應認定新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉，其屬逾期申報案件，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉之規定，其為闡明土地稅法第9條及第34條規定之原意，以使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，揆諸司法院釋字第407號、第287號解釋意旨，並無違反租稅法律原則；其次，拆屋改建後出售土地，究應以拆除前之舊屋，抑或以改建後新屋，作為審認系爭土地是否符合自用住宅用地之標準，業經財政部67年6月30日臺財稅第34248號函釋及74年5月31日臺財稅第16869號函釋所規定，即於使用執照核發後始申報土地移轉現值之案件，應以新建房屋為審核自用住宅用地之標的；又按72年4月13日函釋規定，如於新建房屋核發使用執照後始行申報土地移轉現值者，且未逾土地稅法第49條所訂申報期限，仍應認定係新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉，即以拆除前之舊屋為審認自用住宅之標的；如屬逾期申報，應認定係在核發使用執照後移轉，則以改建後新屋為審認自用住宅用地之標的。是以，本件系爭土地之新建房屋使用執照已於98年7月20日核發，雖於98年7月18日訂立土地買賣所有權移轉契約書，惟遲於98年9月8日向被上訴人所屬士林分處申報土地移轉現值時，已逾訂約之日起30日，依72年4月13日函釋規定應按新建房屋為審核自用住宅用地之標準；且被上訴人對上訴人所提相關事證，無法據此導出該不動產預定買賣契約書簽訂時，上訴人已有出售合併後之系爭土地予翁君等2人之推論，故上訴人援引司法院釋字第478號解釋意旨，實與本件適用法條及情形有別，自無法適用。末查，依財政部75年1月25日臺財稅第0000000號函釋，本件土地移轉現值申報日（即98年9月8日）所登載地上新建房屋之建物所有權人為安泰銀行（委託人：基泰公司），非上訴人所有，此有新建房○○○區○○路○○號地籍資料之建物綜合資料及異動索引等資料附卷可參，自與土地稅法施行細則第4條規定不合，亦不符土地稅法第9條自用住宅用地規定，是系爭土地申報移轉時仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅。從而，本件原處分揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨並無不合。至上訴人聲請訊問證人趙慶琪，以資證明上訴人與買受人翁宏平、陳林珀瑛之簽約日期及經過為何，上訴人有無為使能適用自用住宅稅率課稅要求必須在新建物使照核發前簽約等事項。惟該待證事項，業經上訴人提出土地買賣契約書、上訴人與基泰公司簽訂之房屋合建契約書、上訴人與安泰銀行之信託契約書、基泰公司與翁宏平、陳林珀瑛之買賣契約書、權利讓渡書，及被上訴人所提之新建房○○○區○○路○○號地籍資料之建物綜合資料及異動索引等資料，以足證明，故認無再行訊問證人趙慶琪之必要等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為
原所有權人。……」、「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第三十五條第一項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」、「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：
……二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。……持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。……」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」土地稅法第5條第1項第1款、第5條之2第1項、第9條、第28條前段、第30條第1項第2款、第33條第1項、第7項及第49條第1項前段分別定有明文。次按「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」土地稅法施行細則第4條亦定有明文。
㈡再按財政部72年4月13日臺財稅第32394號函釋：「房屋拆除改
建期間訂立契約出售土地，於新建房屋核發使用執照後始行申報土地移轉現值者，如未逾土地稅法第49條所訂申報期限，為保障納稅人權益，仍應認定係新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉；其屬逾期申報案件，為避免納稅人倒填日期取巧逃稅，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉。」經查原判決業已說明：上開函釋係就房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，如未逾土地稅法第49條所定申報期限，仍應認定新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉，其屬逾期申報案件，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉之規定，其為闡明土地稅法第9條及第34條規定之原意，以使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，並無違反租稅法律原則等事項；經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨以：土地稅法並無規定逾期申報即可免除稅捐稽徵機關職權調查義務，72年4月13日函釋將是否符合自用住宅之要件的舉證責任推由納稅義務人負擔，免除稅捐機關依行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據之義務，有違憲法第19條租稅法律原則，原判決逕以72年4月13日函釋為裁判依據，有判決不適用法規之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。
㈢經查，原判決關於上訴人98年9月8日之申報屬逾期申報，本件
應以核發使用執照後之新建房屋為審核自用住宅之標的，而上訴人於申報時非新建房屋之所有權人，不符前揭土地稅法第9條及土地稅法施行細則第4條等自用住宅用地規定，是被上訴人所屬士林分處依核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤之事實，以及上訴人聲請訊問證人趙慶琪，以資證明上訴人與買受人翁宏平、陳林珀瑛之簽約日期及經過為何，上訴人有無為使能適用自用住宅稅率課稅要求必須在新建物使照核發前簽約等事項，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨略以：原判決認72年4月13日函釋並無違誤，並認上訴人所提出之證據足證簽約係在核發使用執照前，卻未說明該函釋有關「除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉」部分有何違法之處，即認上訴人因逾期申報故不得依自用住宅之稅率課稅，有判決理由不備之違法云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有判決理由不備、判決理由矛盾之違背法令情事，並非可採。
㈣從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
書記官 張 雅 琴