最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1591號上 訴 人 陳麒丞
陳貞夙陳世崇共 同訴訟代理人 劉烱意 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安訴訟代理人 林敏川上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國99年10月20日高雄高等行政法院99年度訴字第28號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人郭梭生前為其女郭木蘭清償貸款新臺幣(下同)50,261,289元，經被上訴人以贈與論併計同案其他贈與金額，核定贈與總額65,979,043元，應納贈與稅額24,604,521元，並按應納稅額處1倍之罰鍰24,304,500元(計至百元止)確定。因郭梭於繳納期間屆滿後仍未繳納，經被上訴人所屬臺南市分局於民國91年12月10日移送法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處）強制執行。嗣郭梭於92年11月15日執行程序進行中死亡，其第一順位及次親等繼承人除上訴人外，均聲明拋棄繼承。臺南行政執行處續以91年度贈稅執特專字第113760號、第113761號行政執行程序，對上訴人財產為執行，並於94年1月5日以南執丁91年贈稅執特專字第00113760號執行命令，分別命訴外人日盛證券臺南分公司、臺南永樂郵局各就上訴人陳世崇帳戶內之股票、上訴人陳騏丞之郵局存款為扣押；復於97年10月14日以同字號執行命令，准被上訴人所屬臺南市分局收取上訴人陳騏丞對新光人壽保險公司之債權。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、依民法繼承編施行法第1條之3第
4項規定，繼承在民法繼承編98年5月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財，於繼承開始時，無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，以所得遺產為限，負清償責任。而上訴人均未與被繼承人郭梭同居共財，故對繼承開始時郭梭遺有系爭鉅額之贈與稅債務無法知悉，應有不可歸責於己之事由；且其死亡時僅遺留4筆既成道路用地，可謂毫無遺產。核其生前贈與得利者為其女郭木蘭，而郭木蘭又拋棄繼承，是系爭贈與稅全由未繼承及受贈任何遺產之上訴人等負擔，顯失公平，應由受贈人郭木蘭負擔，方符合立法意旨。㈡、次依民法繼承編施行法第1條之3第3項之規定，繼承在民法繼承編中華民國98年5月22日修正施行前開始，繼承人已依民法第1140條之規定代位繼承，由其繼續履行繼承債務顯失公平者，以所得遺產為限，負清償責任。而拋棄繼承原因多為負債大於資產，拋棄者無須通知次順位繼承人，次順位繼承人對於被繼承人之財務狀況較前順位繼承者更不清楚；核代位繼承者一開始即有繼承權，為保護代位繼承者，不論被繼承人遺產及債務多寡，皆發生限定繼承之效力，則舉輕以明重，本件更須受到保護。是求為判決被上訴人移送臺南行政執行處91年度贈稅執特專字第113760號至第113761號贈與稅行政執行事件之執行程序，應予撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人以外之其他繼承人均已聲明拋棄繼承，業經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）准予備查在案。上訴人既未依法聲明拋棄或限定繼承，則依97年1月2日修正前民法第1153條第1項及強制執行法第4條之2第1項第1款規定，即須對郭梭之債務負連帶清償責任，且為執行名義執行力之擴張而應受強制執行之人。故被上訴人所屬臺南市分局乃於93年10月6日向臺南行政執行處申請對上訴人之財產執行，於法並無不合。又上訴人因前順位繼承人均拋棄繼承，而承繼繼承人地位，應與處理自己事務同一之注意管理遺產，且據其母陳郭水治於臺南地院94年度繼字第279號上訴人拋棄繼承案件調查時到庭之陳述，上訴人雖未與被繼承人郭梭共同生活，惟有具體輕過失可歸責事由存在，且於民法繼承編98年5月22日修正施行前早已知悉繼承債務存在，與以所得遺產負清償責任之法定要件不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、本件被繼承人郭梭於92年11月15日死亡後，其他繼承人均聲明拋棄繼承，而上訴人則經臺南地院以其等分別自92年12月間至93年2月間收到郭博惠等人之繼承權拋棄通知書，遲至94年2月23日逾法定期間後，始聲明拋棄繼承，而以94年度繼字第279號裁定駁回，並經臺灣高等法院臺南分院以94年度家抗第56號裁定，駁回上訴人之抗告確定。㈡、依臺南地院審理94年度繼字第279號上訴人聲明拋棄繼承權案件時，其妹陳鈺琪、其母陳郭水治及郭博來（按即上訴人等其舅）之陳述，顯見被繼承人郭梭死後，因遺有大筆債務，其直系血親卑親屬間集體辦理拋棄繼承，上訴人母親陳郭水治亦知悉其情，並告知上訴人等，且本亦幫上訴人等辦理拋棄繼承，嗣因上訴人以並未得到被繼承人郭梭任何遺產，隨便辦理拋棄繼承怕被騙，拒絕辦理，致未辦理完成拋棄繼承。是本件上訴人於繼承開始時，已知悉繼承債務之存在，係因可歸責於己之事由致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，與前揭民法繼承編施行法第1條之3第4項所規定以所得遺產為限，負清償責任之要件，已有不合。㈢、又民法代位繼承係為維持子股之公平所設之制度，故依民法第1138條各款規定繼承之主體，係異於依第1140條規定繼承之主體；又民法繼承編施行法第1條之3第3項及第4項之規定，既將代位繼承人與一般繼承人異其條件，分別規定，自有其不同之立法考量。本件上訴人既係因郭梭之子女拋棄繼承後，以直系血親卑親屬的身份繼承，顯非代位繼承，若欲主張以所得遺產為限，負清償責任，其法律要件民法繼承編施行法第1條之3第4項已有明確規定，自無類推適用同條第3項規定之餘地。㈣、至各級行政法院94年度法律座談會提案法律問題8之結論，係認贈與人之繼承人逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行者，為確保稅捐債權之徵起，自得以受贈人為納稅義務人，否則若解為贈與人死亡後，僅得以其繼承人為納稅義務人，可能造成繼承人即時聲明拋棄繼承，致稽徵機關無從課徵贈與稅之情形，本件與該法律問題情節並未相同等語，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：原審就繼承人管理遺產之注意義務程度，認為繼承人應與處理自己事務為同一注意義務管理遺產，即繼承人因其具體輕過失致無法知悉繼承債務存在時，係屬可歸責於己之事由，而無民法繼承編施行法第1條之3第4項適用之餘地，顯將繼承債務之知悉與遺產稅之申報，混為一談，解釋脫逸法律文義，增加法條所未規定之限制，有違立法意旨及中央法規標準法第5條第2款規定。且該條規定，係為保障債權人之公平受償，目的在維持私人間契約自由下交易秩序，惟本案係國家稅捐債務，得否於民事法律體系下就公法債務為嚴格適用之解釋，誠屬有疑。縱上訴人不符「不可歸責於己之事由」之要件，亦符合「未同居共財」之要件，且於繼承開始時對於繼承債務之存在一無所悉，應有民法繼承編施行法第1條之3第4項之適用等語。
六、本院查：
㈠、按「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第307條定有明文。又依行政執行法第1條準用強制執行法第14條第1項規定：「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」故債務人異議之訴係以執行名義成立後，具有消滅或妨礙債權人請求之事由發生（或其異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者）為要件。又依本件繼承開始時民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」核一般稅捐債務，屬公法上金錢給付義務，具有「財產性」，得由繼承人繼承，亦在該條所規定繼承人應概括承受被繼承人之債務範疇。
㈡、次按民法第1148條規定業於98年6月10日修正增訂第2項：「繼承人對於被繼承人之債務，以因繼承所得遺產為限，負清償責任。」另為減輕修法前繼承人因無可歸責於己之事由，概括承受被繼承人債務者所負之清償責任，且於民法繼承編施行法增訂第1條之3第4項規定：「繼承在民法繼承編中華民國98年5月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」是繼承開始於民法繼承編98年
5月22日修正施行前者，主張有該增訂條文之適用，以具備：「(1)繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承；(2 )由繼承人繼續履行繼承債務顯失公平」為要件；倘在民法繼承編98年5月22日修正施行前發生之繼承，繼承人於繼承開始時業知悉其繼承債務之存在者，即無該條之適用；不生進一步探究有無「不可歸責於己之事由」或因「未同居共財」致未知悉繼承債務存在之問題。
㈢、經查，被繼承人郭梭死後，因遺有大筆債務，其直系血親卑親屬間集體辦理拋棄繼承，上訴人母親陳郭水治亦知悉其情，並告知上訴人，亦欲幫上訴人辦理拋棄繼承，嗣因上訴人以並未得到被繼承人郭梭任何遺產，隨便辦理拋棄繼承怕被騙，拒絕與其他郭梭直系血親卑親屬集體辦理，致未能拋棄繼承，而其等於繼承開始時，已知悉繼承債務之存在，惟未於民法繼承編修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，與前揭民法繼承編施行法第1條之3第4項規定要件不合等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，核與卷內證據並無不合，且無違背經驗法則或論理法則情事。上訴意旨仍謂其於繼承開始時，因無可歸責而不知有繼承債務存在，應有民法繼承編施行法第1條之3第4項之適用云云，核屬就原審事實認定之職權行使事項再為爭執，要無可採。
㈣、復按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：1.直系血親卑親屬。2.父母。3.兄弟姊妹。4.祖父母。」、「前條所定第1順序之繼承人，以親等近者為先。」、「第1138條所定第1順序之繼承人，有於繼承開始前死亡或喪失繼承權者，由其直系血親卑親屬代位繼承其應繼分。」民法第1138條、第1139條、第1140條著有規定。鑑於代位繼承人與被繼承人間關係較疏離，難以期待其知悉被繼承人生前財產狀況，故要求此代位繼承人須負擔概括繼承責任，有欠公平，是民法繼承編施行法於98年6月10日公布增訂第1條之3第3項規定：「繼承在民法繼承編中華民國98年5月22日修正施行前開始，繼承人已依民法第1140條之規定代位繼承，由其繼續履行繼承債務顯失公平者，以所得遺產為限，負清償責任。」核民法繼承編施行法第1條之3第3項及第4項之規定，將代位繼承人與一般繼承人異其條件，分別規定，係有其不同之立法考量，已見上述。本件上訴人係因郭梭之子女拋棄繼承後，以直系血親卑親屬的身分繼承，並非代位繼承；且於其等繼承開始時，即知悉系爭繼承債務之存在，乃原審依法確定之事實，已如前述。非但不符上述民法繼承編施行法第1條之3第3項規定，且亦不合該條考量代位繼承人，因乏直系血親尊親屬為直接連繫管道，通常不知被繼承人財產狀況，遂予通盤保護之立法旨趣。是上訴人認本件應可類推適用民法繼承編施行法第1條之3第3項之規定云云，尚無可採。
㈤、再按各級行政法院94年度法律座談會提案法律問題8結論：「按稅捐稽徵法第14條第1項規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。』則若被繼承人已無遺產時，其繼承人是否仍須負擔贈與稅債務，已非無疑。又按『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。』為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所明定，是於贈與人之繼承人逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行者，為確保稅捐債權之徵起，自得以受贈人為納稅義務人，否則若解為贈與人死亡後，僅得以其繼承人為納稅義務人，可能造成繼承人即時聲明拋棄繼承，致稽徵機關無從課徵贈與稅之情形。況且，贈與事件中，真正受有利益之人係受贈人，繼承人倘非受贈人，即未受有任何利益，故於被繼承人已無遺產之情形，要無以繼承人負擔贈與稅之理，自應以實際受有利益之受贈人為納稅義務人，始符公平。準此，被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅（財政部81年6月30日台財稅字第811669385號函釋參照）。」旨在說明遺產及贈與稅法第7條第1項第2款有關贈與人逾法定繳納期限尚未繳納贈與稅，且在中華民國境內無財產可供執行，得以受贈人為納稅義務人之規定，於贈與人死亡後，仍可適用；乃係以被繼承人無遺產可供執行為前提。而本件上訴人業自承被繼承人郭梭死亡時，留有既成道路等語在卷（見其上訴理由狀第5頁），即不符該款規定要件甚明。且前揭法律問題之結論，僅認於符合上揭要件時，稅捐稽徵機關為確保稅捐債權之徵起，得以受贈人為納稅義務人，並未免除贈與人之繼承人繳納贈與稅之義務，亦非屬執行名義成立後，發生消滅或妨礙債權人請求之事由，自不得據以提起債務人異議之訴。是上訴人援引上揭法律座談會結論，主張系爭贈與稅之受贈人郭木蘭業已拋棄繼承，由上訴人負擔系爭稅捐債務，顯失公平，應由受贈人郭木蘭負擔云云，亦屬於法無據。
㈥、綜上所述，原審駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩