最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1595號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心被 上訴 人 藍倉豅訴訟代理人 伍尚文 會計師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年10月7日臺北高等行政法院99年度訴字第1521號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人之父藍添發於民國（下同）89年12月23日死亡，由被上訴人及其餘繼承人（含本件被繼承人藍黃阿梅即藍添發配偶）於90年9月12日申報遺產稅時，列報夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）價值計新臺幣（下同）138,984,225元，應自遺產中扣除，惟上訴人僅核准扣除261,431元。嗣被上訴人就上訴人對藍添發遺產稅之核定，僅就死亡前未償債務扣除額部分申請復查、訴願，並循序提起行政訴訟。因95年12月6日司法院大法官會議公布釋字第620號解釋，財政部並發布96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋：「…95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件…其處理原則如下：…已完成處分惟尚未確定之案件，該項扣除額於95年12月5日以前已繫屬行政救濟或更正程序中，或於95年12月6日以後，於法定期限內申請行政救濟或更正者，原則上有釋字第620號解釋之適用…。」被上訴人乃於訴訟中請求上訴人准予認列該項差額分配請求權經否准部分，並經臺北高等行政法院於96年8月9日以95年度訴字第4423號判決略以：上訴人就被上訴人申報藍添發遺產稅已主張之差額分配請求權，未及適用上述釋字第620號解釋意旨，而就74年6月4日之前而於婚姻關係存續中取得之財產，否准列入差額分配請求權之範圍未洽為由，撤銷訴願決定及原核定；上訴人不服，提起上訴，乃經本院於97年1月24日以97年度裁字第790號裁定駁回其上訴。上訴人始於98年2月2日以北區國稅法二字第0980010473號重核復查決定書：追認生存配偶行使差額分配請求權扣除額71,242,943元（核定71,504,374元－原核定之261,431元）。其間被上訴人之母藍黃阿梅即本件被繼承人於90年10月30日死亡，繼承人被上訴人等於91年3月26日辦理藍黃阿梅之遺產稅申報，原列報土地1筆、房屋1筆、銀行存款1筆及不計入遺產總額土地部分8筆，並未列報差額分配請求權，前經上訴人查獲漏報銀行存款800,030元及債權－夫妻剩餘財產261,431元，核定不計入遺產總額94,965,459元、債權－差額分配請求權261,431元，遺產總額3,748,229元，遺產淨額及應納稅額均為0元；再經被上訴人於96年2月6日補申報土地60筆、房屋3筆、銀行存款及投資股票各1筆。嗣上訴人於藍添發遺產稅案追認差額分配請求權扣除額71,242,943元後，據財政部98年1月19日台財稅字第09700527750號函釋（下稱財政部98年函釋）：屬於被繼承人配偶之差額分配請求權，納稅義務人應自稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅之意旨，以98年2月16日北區國稅桃縣一字第0980000486號函，請被上訴人依限補申報，經被上訴人於98年6月3日補申報桃園縣○○鄉○○○○段○○○段165-26地號等12筆土地及蘆竹鄉農會存款135,196元，為上訴人改列被繼承人藍黃阿梅遺有債權－差額分配請求權71,242,943元，重行核定遺產總額為74,991,172元，遺產淨額65,391,172元，應納遺產稅額為21,303,380元。被上訴人就債權－差額分配請求權部分不服，申請復查，經上訴人以99年3月23日北區國稅法二字第0990006160號復查決定書駁回（下稱原處分），被上訴人提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣經原審判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）逾法定核課期間不得再行核課之部分。1.按稅捐稽徵法第21條第1項第1、3款、第2項、第22條第1款、遺產及贈與稅法第23條之規定，被繼承人藍黃阿梅於90年10月30日死亡，而繼承人於91年3月26日作遺產稅申報，核課期間應至96年3月26日截止，倘若以申報時並未申報該項差額分配請求權，核課期間為7年，亦至98年3月26日為止，上訴人遲於98年10月20日始核定，已逾法定核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定即不得再補稅。2.次按憲法第19條及中央法規標準法第5條之規定，國家課以人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義（有關命令牴觸法律無效已有司法院釋字第443、620、622、640及650號解釋在案），至於本案遺產稅核課期間之計算已於稅捐稽徵法第21條及22條所明定，依遺產及贈與稅法第23條規定遺產稅屬於需主動申報之稅目，本案核課期間若以5年或7年計算，分別於96年3月26日、98年3月26日截止，而財政部98年函釋將法律有明文規定之核課期間起始日，以行政命令由「死亡日後6個月」改為「被繼承人（藍添發）遺產稅重為復查決定送達之日起6個月」，顯然牴觸法律規定，違反租稅法定主義。3.司法院釋字第330號解釋意旨係就受死亡宣告者，係以判決確定死亡時為申報期間之規定，與本案情況完全不同，本案被繼承人擁有配偶差額分配請求權係在繼承事實發生時即已確定，而非需經法院判決或宣告始能確立，又在96年8月9日臺北高等行政法院判決時，本案尚在法定核課期間，上訴人並未於當時更正被繼承人差額分配請求權及補徵遺產稅，卻至98年10月20日始予核課，已逾法定核課期間，依稅捐稽徵法第22條規定應不得再行核課。（二）倘申報期限得重新起算，應適用起算時法令之部分。1.若核課期間之起算得以行政命令更改，依上開財政部98年函釋意旨，申報義務開始日為稽徵機關就該被繼承人（藍添發）遺產稅重為復查決定送達之日，本案之重為復查決定書送達日為98年2月17日，換言之自98年2月17日起，始發生申報義務，則本案自應適用98年1月21日發布修正後之遺產及贈與稅法第13條改按10%稅率課稅，否則將造成產生申報義務及計算核課期間由新法開始後起算，而稅額計算卻依舊法規定核算之矛盾情況，上訴人在稅額計算上的稅率卻仍以舊法稅率核算，顯有違誤。2.如復查決定書理由所述：「本局重核復查決定追認分配請求權扣除額，被繼承人（即被上訴人）即擁有此項債權，自屬遺產稅課稅範疇…」換言之若依復查決定書所述，自98年2月17日起始生申報義務，自應適用98年2月17日之法律，至於上訴人主張改制前行政法院72年判字第1651號判例，係指「主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理」，其意旨與本案情況完全不同，本案所主張係自98年2月17日起始生申報義務，自應適用98年2月17日之法律，與上訴人所主張之判例係申報後於行政救濟階段法令變動仍應適用實體從舊程序從新之原則，在事實適用上完全不同，本案並非係申報後於行政救濟階段法令變動，而係主張應適用申報義務發生日之法律規定，與上訴人主張之判例情況完全不同，其認事及用法顯有違誤。3.被上訴人始終未主張本案有稅捐稽徵法第48條之3規定適用，被上訴人主張乃係上訴人既主張「自98年2月17日起始生申報義務」，自應適用98年2月17日之法律，與上訴人所稱稅捐稽徵法第48條之3「違反法令規定之裁處應重新從輕原則」之適用無關，被上訴人並無違反法令，亦無裁處的問題，被上訴人係主張應適用「申報義務發生日之法律」所規定的稅率，並非主張從新從輕處分，倘若本案之申報義務發生日在00年0月00日生效日之前，自不適用新修正的遺產及贈與稅法，而本案申報義務發生日為98年2月17日，自應適用98年2月17日時之法律以為適法。綜上所述，倘若依據上訴人主張之實體為繼承發生日，則上訴人已逾法定核課期間始予核課，倘若該項請求權遺產自98年2月17日起始生申報義務，則本案應適用98年2月17日之法律始為適法，原處分及訴願決定顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）本件系爭債權源自被繼承人配偶藍添發遺產稅案，因藍添發89年12月23日死亡，繼承人申報遺產稅，列報差額分配請求權扣除額138,984,225元，經上訴人核定261,431元，繼承人對該項核定並無異議，僅就未償債務扣除額申請復查，嗣於行政訴訟起訴時始依司法院釋字第620號解釋及財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋意旨，主張藍黃阿梅請求分配1/2財產計138,984,225元，案經原審法院95年度訴字第4423號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，著由上訴人本諸司法院釋字第620號解釋意旨另為處分。上訴人不服判決，向本院提請上訴，嗣經本院97年度裁字第790號裁定上訴駁回；是以，在本院尚未裁定前，藍添發遺產稅中分配請求權扣除額數額若干屬事實未明狀態，其內容及範圍須待藍添發遺產清算之後始得確定，相對應本件系爭債權亦屬事實未明，被上訴人無從申報，上訴人亦無從據以核課，本院裁定駁回，藍添發遺產稅中分配請求權扣除額之爭點才確定，俟上訴人依判決重為復查決定藍添發遺產稅中差額分配請求權扣除額後，系爭債權才由事實未明狀態而確定，該核課權始成立，不能以本件遺產稅已於91年3月26日申報，系爭債權於98年10月23日補徵已逾核課期為由，否則將造成藍添發遺產稅訴訟案件經行政法院判決，追認差額分配請求權扣除額，自遺產總額中扣除，而被繼承人藍黃阿梅擁有該項債權卻未核課，造成租稅不公。又藍添發遺產稅應納稅額原為122,425,045元，因法令變更（司法院釋字第620號解釋發布），追認差額分配請求權扣除額71,242,943元，至應納稅額變更為86,821,985元；相對藍黃阿梅因其身分所擁有之請求權則為債權，因追認系爭債權，至本件應納稅額為21,303,380元；綜觀，因法令變更藍添發及藍黃阿梅遺產稅應納稅額從合計122,443,456元（122,443,456＋0），變更為108,125,365元（86,821,985＋21,303,380），已因此獲有租稅利益，倘系爭債權不以上訴人將藍添發遺產稅重核復查送達之日起6個月內通知繼承人補申報遺產稅，再依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間（即核課權起始日），將嚴重違反實質課稅及租稅公平之原則，戕害國家稅收。（二）而遺產稅或贈與稅為納稅義務人自行申報之稅目，被繼承人財產資料及贈與人之贈與行為，稽徵機關事前難以全部掌握，尤有因財產權歸屬或財產金額不確定之特殊情況，如依稅捐稽徵法第21條第2項規定在核課期間內未經核課，即不予追補，並發給逾核課期間證明書供繼承人或受贈人辦理產權移轉登記，則對誠實申報遺產稅及贈與稅之納稅義務人顯失公平，更有違遺產及贈與稅法誠實申報、實質課稅之立法精神。按司法院釋字第137號解釋意旨，及「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用。本件系爭債權於本院判決前，處於未確定狀態，其數額多寡仍需就藍添發遺產內容及範圍清算之後始得確定，財政部基於中央財稅主管機關職權所為之解釋，係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作補充解釋；財政部98年函釋，係本於前開遺產及贈與稅法立法意旨、實質課稅精神及租稅公平正義原則，並無違背租稅法定主義。（三）有關核課權成立之日起算核課期間，尚有財政部77年6月13日台財稅第000000000號、79年2月1日台財稅第000000000號、90年12月25日台財稅字第0900457436號及95年9月20日台稅三發字第095040976 30號函釋參照。又原審法院99年度簡字第493號判決略以，財政部77年6月13日台財稅第000000000號、90年12月25日台財稅字第0900457436號函釋與法律規定意旨，尚無違背，上訴人辦理相關案件，自得援用之。…按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款有關農地繼承或贈與免徵遺產稅或贈與稅之規定…納稅義務人未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事，稽徵機關始能核課，換言之，其核課期間之起算，應自核課權成立之日起算。（四）本件系爭債權之核課期間，應自上訴人於核課權成立日（藍添發遺產稅重核復查決定送達之日）98年2月17日起算，上訴人於98年10月23日核定並送達申請人，係在核課期間內，申請人主張已逾核課期間，核不足採。至於「實體從舊、程序從新」為行政法適用之一般原則（本院90年度判字第391號判決可資參照），而實體從舊原則，其目的在於確定法律關係及維持法律之安定性，故納稅義務人對於課稅處分，課徵本稅之法律規定雖於行為後經修正，仍應適用行為時之法律，俾使法律修正前、後之案件，皆能個別適用相同之法律，不因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，造成另一種課稅的不公平。本件被繼承人90年10月30日死亡，新修正之遺產及贈與稅法第13條並無溯及既往之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3日（即98年1月23日）起發生效力，被上訴人主張委無足採，本部分原處分應續予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決以：本件爭點厥在：上訴人於98年10月20日核定被繼承人藍黃阿梅之遺產稅是否已逾法定核課期間？是否應以重新計算時之遺產及贈與稅法為依據？(一)、按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。…」稅捐稽徵法第21條、第22條分別定有明文。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第23條第1項著有規定。而「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。…」且為民法第1030條之1第1項所明定。( 二)、次按「…夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」乃經95年12月6日公布之司法院釋字第620號解釋闡明有案。是夫妻於婚姻關係存續中取得在74年6月4日之前財產亦屬生存配偶差額分配請求權範圍；稽徵機關於被繼承人生存配偶嗣後死亡時，即應將該部分計入被繼承人配偶遺產項目債權之列。(三)、復依稅捐稽徵法第30條規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」可知，稅捐稽徵機關對於稅捐客體係具有調查權。承前所述，本件藍黃阿梅遺產稅案業經被上訴人依遺產及贈與稅法第23條第1項規定，於91年3月26日為申報，揆諸前揭稅捐稽徵法第21條、第22條規定，其核課期間為5年；自被上訴人申報日起算其核課期間，乃於96年3月26日屆滿，即於上開司法院釋字第620號解釋公布當時（95年12月6日），尚未逾核課期間。核上訴人就藍黃阿梅、藍添發婚姻關係存續中，於74年6月4日之前取得財產並經藍黃阿梅行使差額分配請求權，於核課期間內，非不得依職權調查並依查得之財產據以核課，客觀上且無何不能行使情事，竟未為之，迄至98年2月16日始增列上述差額分配請求權，並補徵上開遺產稅額，顯逾核課期間，於法即有未合。上訴人未視有關系爭差額分配請求權數額乃係其依職權即得查明之事實。又有關藍添發遺產稅案件之確定裁判，亦僅確認上訴人應列計藍添發夫妻關係存續中之74年6月4日以前取得財產，而經死亡當時生存配偶藍黃阿梅行使差額分配請求權部分；不生藍添發遺產稅中分配請求權扣除額數額若干需俟該確定裁判始得證明，致非待該裁判確定，上訴人無以行使系爭核課權之問題，猶抗辯：本件系爭債權於本院判決前，處於未確定狀態，其數額多寡仍需就藍添發遺產內容及範圍清算之後始得確定云云，容有未洽，洵無可採。(四)、雖財政部98年函釋：「被繼承人遺產稅案經行政法院判決確定應追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，其配偶於判決確定前死亡，該項屬於被繼承人配偶所有之請求權，納稅義務人應自稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」然核課期間乃政府行使核課權之期間，而稅捐稽徵法第22條且分別稅捐是否應經申報、是否已於規定期間內申報，而規定其起算時點，其規範明確，殊無解釋之空間；如就應由納稅義務人申報之遺產稅而言，乃分別納稅義務人是否已於規定期間內申報，而分別自納稅義務人申報日或遺產稅法規定申報期間屆滿之翌日起算，前已述及。審酌財政部上開解釋，將被繼承人配偶差額分配請求權核課期間起算點，繫於被繼承人遺產稅案件行政爭訟確定後，稽徵機關重為復查決定之送達時日，乃致核課期間之起算，處於浮動、不確定之狀態，無異變相延長核課期間，顯然有悖核課期間旨在維持社會秩序及稅法安定性之目的，而牴觸稅捐稽徵法第21條、第22條規定，自不得援用。故上訴人抗辯：
財政部乃財稅主管機關，有權就法律為補充解釋，上開財政部98年函釋，係本於前開遺產及贈與稅法立法意旨、實質課稅精神及租稅公平正義原則，無違背租稅法定主義，是依該函釋起算系爭差額分配請求權之核課期間，乃應自藍添發遺產稅重核復查決定送達之日即98年2月17日起算，並經上訴人於98年10月23日核定且送達申請人，未逾核課期間云云，洵無可採。(五)、至司法院釋字第330號解釋：「遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報。其受死亡之宣告者，在判決宣告死亡前，納稅義務人無從申報，故同法施行細則第21條就被繼承人為受死亡之宣告者，規定其遺產稅申報期間應自判決宣告之日起算，符合立法目的及宣告死亡者遺產稅申報事件之本質，與憲法第19條意旨，並無牴觸。」乃鑑於失蹤人受死亡之宣告，係以判決內所確定死亡之時，推定其為死亡，其時間必在法院判決宣示之前。在判決宣示前，失蹤人之財產是否為遺產猶未確定，其遺產稅納稅義務人無從辦理遺產稅申報之客觀事實始然；而與系爭差額分配請求權係因上訴人主觀適用法律錯誤，致未核定上述差額分配請求權部分為嗣後死亡配偶之遺產乙節，尚屬有間。另財政部77年6月13日台財稅第000000000號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第7條第2項規定補徵之遺產稅，其核課期間，參酌稅捐稽徵法第21條規定之立法意旨，應自核課權成立之日，即稽徵機關核發不計入遺產總額證明書之日起2年期間屆滿之次日起算。」；79年2月1日台財稅第000000000號函釋：「主旨：被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅。說明：二、被繼承人李於70年間死亡時，有4筆土地登記為其與他人共有，嗣於75年3月21日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為李等人共有，上述經判決確定屬李之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」；90年12月25日台財稅字第0900457436號函釋：「有關該應追補之土地增值稅如已逾核課期間，應由稅捐徵稽法第21條第2項後段不得再補稅之適用；惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72/12/08台財稅第38726號函規定，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」暨95年9月20日台稅三發字第09504097630號函釋：「說明二…財政部77年6月13日台財稅第000000000號函及90年12月25日台財稅字第0900457436號函所明釋，揆其意旨，核課期間應自核課權成立之日起算。三、查農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款有關農地繼承或贈與免徵遺產稅或贈與稅之規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用。而同款後段應追繳應納稅賦之規定，須納稅義務人未在所定期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事，稽徵機關始能核課，故其核課期間之起算，參諸前揭函釋意旨，應自核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而有再未作農業使用情事時起算。」等所述情節，則均非屬稅捐稽徵機關所得掌控因素，與本案亦顯然有別，是俱無足比附援引為有利上訴人之論據，併此敘明。綜上所述，上訴人以藍黃阿梅遺有債權－差額分配請求權71,242,943元，核定補徵被上訴人等藍黃阿梅繼承人應納遺產稅額21,303,380元，於法尚有未合，訴願決定予以維持，亦有未洽；被上訴人訴請撤銷，為有理由，應將訴願決定及原處分均予撤銷（原上訴人核定遺產總額74,991,172元－71,242,943元－免稅額7,000,000元－扣除額2,600,000元＝－5,851,771元，已不應課徵遺產稅）。
五、本院按：㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第23條第1項分別定有明文。因之，凡在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，自應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項、第2項及第22條第1項分別定有明文。惟如特定遺產是否核課遺產稅產生爭議，且未經申報者，則其核課期間之起算，自須俟其確定或可得確定核課時起算，始符實質課稅及公平課稅原則。
㈡查本件原判決以系爭債權（即系爭配偶差額分配請求權），
自被上訴人之母即被繼承人藍黃阿梅死亡後91年3月26日為申報，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，已逾5年核課期間，因認上訴人核定補徵被上訴人等應納遺產稅額21,303,380元，於法尚有未合，訴願決定予以維持，亦有未洽，而應將訴願決定及原處分均予撤銷，固非無見。惟查，系爭債權並未經被上訴人於91年3月26日為遺產稅申報，核屬「未於規定期間內申報」之稅捐，其核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項規定，應為7年，原判決認為其核課期間為5年，自91年3月26日遺產稅申報日起算，已逾核課期間等語（原判決第11頁），其認定事實，容有未合；又系爭債權既未經被上訴人為申報，則其核課期間之起算，依上揭稅捐稽徵法第22條第1項規定，因未在規定期間內申報繳納者，係自規定申報期間屆滿之翌日起算，尚非以申報日為起算日。原判決認為系爭債權遺產稅之核課期間起算日，應自91年3月26日遺產稅申報日起算，容有誤解。據上，原判決有未依論理及經驗法則認定事實及判決有適用法規不當之違法情形。
㈢次按財政部98年函釋：「被繼承人遺產稅案經行政法院判決
確定應追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，其配偶於判決確定前死亡，該項屬於被繼承人配偶所有之請求權，納稅義務人應自稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」乃對尚未確定或可得確定之行政爭訟夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，嗣因爭訟終結，就已確定或可得確定之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，其遺產稅補申報期限及核課期間起算日，核屬就稅捐稽徵法第21條、第22條關於有爭議未確定或可得確定核課遺產稅之夫妻剩餘財產差額分配請求權規定不明，而為補充解釋之行政函釋，並未違反母法之規定及法律保留原則，亦符實質課稅及公平課稅原則，依司法院釋字第287號解釋意旨為行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，自應自法規生效之日起有其適用。惟該函釋固明示「應自稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅」，但就核課期間之起算，該函釋係指稱依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，並未函示自遺產稅重核復查決定送達之日起算，上訴人逕解為自遺產稅重核復查決定送達之日起算，容有所偏，但尚未影響本件未逾核課期間結果。對此，原判決未審酌系爭債權於91年3月間被上訴人之母藍黃阿梅遺產稅之申報並未經申報，且系爭債權是否核課，繫於被上訴人之父藍添發遺產稅之申報關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額，而該項扣除額是否列計藍添發遺產總額爭訟中，仍屬未明（至97年1月24日本院97年度裁字第790號裁定駁回上訴人之上訴，始告確定），系爭債權屬尚未確定或可得確定之稅捐，性質上其核課期間自無法起算。惟原判決以稅捐稽徵法第22條已分別就稅捐已否申報而規定其起算時點，規範明確，殊無解釋之空間，因認上開函釋並無拘束效力等語，容有未洽，其判決此部分亦有適用法規不當之違法。
㈣次查，系爭債權於91年3月間未經被上訴人為申報，且系爭
債權是否核課，繫於藍添發遺產稅之申報關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額，而該項扣除額是否列計藍添發遺產總額，至97年1月24日本院97年度裁字第790號裁定駁回上訴人之上訴，始告確定「藍添發之配偶藍黃阿梅享有差額分配請求權」，即系爭債權於是時（即97年1月24日）始確定須核課遺產稅，是自當於確定之時起算其核課期間7年，上訴人主張系爭債權之核課期間，應自上訴人於核課權成立日（藍添發遺產稅重核復查決定送達之日）98年2月17日起算，難謂有據，惟原處分於98年10月20日核定補徵其遺產稅21,303,380元，揆諸上開規定與說明，尚無逾越核課期間。原判決認本件已逾核課期間，與法有違。又本件被繼承人於90年10月30日死亡，新修正遺產及贈與稅法第13條並無溯及既往之規定，基於「實體從舊，程序從新」原則，本件仍應適用行為時之法律，而無新修正遺產及贈與稅法第13條之適用，一併敘明。
㈤綜上所述，本件上訴意旨，指摘原判決違誤，為有理由，應
由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
書記官 王 史 民