最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1602號上 訴 人 葉添榮
葉木生葉福永何葉純共 同訴訟代理人 黃勝文 律師
李進成 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年10月26日臺北高等行政法院99年度訴字第1126號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人葉建亮於民國89年7月3日死亡，上訴人於89年12月22日辦理遺產稅申報，列報債權新臺幣（下同）163,215,500元【即被繼承人生前出售臺北縣土城市〈現改制為新北市○○區0000000段外藤寮坑小段84、84-1、84-2、86-2、91、101及101-1地號等7筆土地（下稱系爭7筆土地）與買受人何炳星，有應收土地款債權163,215,500元】，經被上訴人初查核定遺產總額375,663,256元、遺產淨額185,124,806元、應納遺產稅額78,055,403元，嗣上訴人於90年11月5日主張被繼承人生前尚有死亡前應納未納稅捐及未償債務，應自遺產總額中扣除，被上訴人乃准予追認應納未納稅捐330,032元及未償債務29,000,000元，變更核定遺產稅額63,390,387元。上訴人於95年8月10日繳清稅款，復於98年4月14日主張本件遺產稅核課項目中之出售土地應收款，核定金額計163,215,500元，因債務人僅有能力償還其中9,178,392元（尚未扣除假扣押執行費用96,000元及強制執行費用144,000元），其餘債權額，上訴人業已取得債權憑證，業足以證明無法獲得清償，是原核定債權價額有誤，致上訴人溢繳遺產稅，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之遺產稅。案經被上訴人以98年10月29日北區國稅審二字第0980019021號函（下稱原處分）函復，否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以99年度訴字第1126號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人核定被繼承人遺產總額375,663,256元，其中163,215,500元係出售土地應收款，為被繼承人生前對第三人之債權，惟上訴人於繼承後，實際僅收取8,938,392元（扣除假扣押執行費96,000元及強制執行費240,000元）並取具和解筆錄及債權憑證，就該不能收取部分，可依遺產及贈與稅法第16條第13款規定不計入遺產總額，故此筆應收土地款債權應依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函（下稱財政部92年12月25日函）規定被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額。（二）上訴人因本件土地買賣交易損失甚大，絕無與何素秋共謀逃漏遺產稅之可能。被上訴人一再聲稱上訴人與何素秋共謀設計假交易以規避遺產稅云云，試問，既被上訴人認為此為假交易，則被繼承人葉建亮豈不是無權對何素秋請求任何買賣價金，如此，被上訴人又何以認為上訴人應將葉建亮對何素秋之163,215,500元價款債權列入遺產，並就此債權繳納遺產稅呢？被上訴人之邏輯為何？實令人不解。（三）被上訴人為94年4月24日北區國稅審二字第0940007176號函覆內容時，上訴人等與何素秋間之民刑事爭訟均尚在進行中，故被上訴人斯時難以認定債權不能全部收取，尚稱合理，惟上訴人等於97年12月間對何素秋聲請強制執行後，已確定系爭債權於超過8,938,392元之部分將不能收取，因而被上訴人以上開94年4月24日函文內容主張債權無不能收取之情，實有誤解等語，為此，訴請將：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.應命被上訴人對於上訴人98年4月14日申請事件，應作成退還上訴人溢繳遺產稅款63,341,150元之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於申報被繼承人遺產稅時，自行將被繼承人生前出售土地應收款163,215,500元列入債權，且檢附買賣契約書等相關資料供核，被上訴人依其申報數據以核認債權163,215,500元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，因未提起訴願而告確定在案。茲上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，應審究者，乃有無計算錯誤或適用法令錯誤情事。惟上訴人主張系爭債權不能收取乙情，並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。又被繼承人之土地於生前已轉換為應收土地款債權，被上訴人依據上訴人申報被繼承人生前出售系爭7筆土地與買受人何炳星，有應收土地款債權163,215,500元。然買受人何炳星於89年4月21日亡故，上訴人於90年1月31日以說明書表示除臺北縣土城市○○○段外藤寮坑小段84-1地號土地由買受人何炳星於生前取得外，其餘地號土地均依行為時土地登記規則第89條規定由買受人女兒何素秋取得。另被上訴人於上訴人申請以系爭繼承之債權抵繳遺產稅及利息時，亦已審核該筆債權並無不能收取之情事，此亦有被上訴人94年4月24日北區國稅審二字第0940007176號函可稽。是被上訴人依上訴人提供之資料，依遺產及贈與稅法第4條第1項規定以權利價值核認債權163,215,500元，於法洵無不合。(二)又上訴人等人取具之臺灣板橋地方法院債權憑證所示，聲請執行費用僅30,000,000元，非被繼承人死亡時之應收土地款債權163,215,500元，參照財政部77年2月10日台財稅第000000000號函釋，若被繼承人死亡時積欠債務，惟嗣後達成協議折減債務，稽徵機關不能認屬被繼承人死亡前未償債務之減少，而予補徵遺產稅。準此，本件上訴人以事後達成協議折減債權，被上訴人亦不能認屬被繼承人死亡前應收債權之減少，就不能收取部分准予退稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）被繼承人之土地於生前已轉換為應收土地款債權，被上訴人依據上訴人申報被繼承人生前出售系爭7筆土地與買受人何炳星，有應收土地款債權163,215,500元。然買受人何炳星於89年4月21日亡故，上訴人於90年1月31日以說明書表示系爭7筆土地除臺北縣土城市○○○段外藤寮坑小段84-1地號土地由買受人何炳星於生前取得外，其餘地號土地均依行為時土地登記規則第89條規定由買受人女兒何素秋取得。又被上訴人於上訴人申請以系爭繼承之債權抵繳遺產稅及利息時，亦已審核該筆債權並無不能收取之情事，此亦有被上訴人94年4月24日北區國稅審二字第0940007176號函可稽。是被上訴人依上訴人提供之資料，依遺產及贈與稅法第4條第1項規定以權利價值核認債權163,215,500元，於法洵無不合。本件既尚無稅捐稽徵法第28條所稱有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於原處分機關之錯誤得申請退稅之情事，從而，被上訴人以原處分否准上訴人退稅之申請，並無不合。（二）觀諸上訴人於被繼承人死亡後陸續提起之民事訴訟（臺灣板橋地方法院97年度重訴字第61號民事卷宗）、刑事訴訟（臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵字第23607號、95年度偵續字第220號、96年度偵續一字第35號偵查卷）內容，可知被繼承人自87年底起陸續與買受人何炳星訂立3筆買賣標的相同之土地買賣契約書，於88年6月2日僅收取訂金3,000,000元後，即於同年9月16日將臺北縣土城市○○○段外藤寮坑小段84-1地號土地，移轉登記予買受人何炳星，另於89年6月26日將臺北縣土城市○○○段外藤寮坑小段84、84-2、86-2、91、101及101-1地號土地，依土地登記規則第89條規定，移轉登記至買受人何炳星之女何素秋名下等情，此有系爭7筆土地於93年4月1日前已移轉或設定高額債權之事實整理表（含土地異動索引及登記謄本資料）可參，足見被繼承人收取訂金3,000,000元，在買受人何炳星未提供相關債權擔保之下，即將系爭7筆土地移轉登記予買受人何炳星及買受人之女何素秋之行為，此顯有違社會一般交易常情，且被繼承人訂立買賣契約時已屆92歲高齡，實無出售土地之必要。又何素秋取得土地後即陸續設定予第三人，並於91年8月15日將臺北縣土城市○○○段外藤寮坑小段84-1地號土地售予第三人楊柱、施林素娥，亦有取得上訴人之同意，此有土地買賣同意書可稽，而上訴人自系爭7筆土地移轉登記予買受人何炳星及買受人之女何素秋後，亦未就該債權向買受人何炳星及買受人之女何素秋作任何債權保全及求償，亦有違經驗及論理法則。嗣92年間上訴人始與何素秋就被繼承人生前出售之系爭7筆土地分別簽訂債務金額確定及還債和解契約書、免除清償債務責任協議書、拋棄地上物權利協議書，而上訴人歷次就該應收土地款債權向被上訴人提出異議時，僅檢附對其有利之債務金額確定及還債和解契約書，惟依前揭免除清償債務責任協議書、拋棄地上物權利協議書所載，上訴人與何素秋私下約定於何素秋給付30,000,000元予上訴人時，上訴人即免除何素秋219,830,000元債務，且其中拋棄地上物權利之協議書更記載：「……爭執內容：……何炳星逝世後債權人（即上訴人）接受債務人（即何素秋）之節稅建議；先由債務人繼承何炳星財產同時將葉建亮之土地移轉為債務人所有，再依法節省債權人遺產稅之省稅方法挫敗事。協議內容：……第二條：債權人依法定程序，據實向債務人催討並使債務人履行清償義務之後，若國稅局駁回申訴仍照舊核稅時，債務人應協助處理。」等語。由上開協議書內容，可知被繼承人葉建亮收取訂金後，隨即將系爭7筆土地移轉登記予何炳星、何素秋之行為，實為上訴人為規避遺產稅之行為。本案上訴人及被繼承人自始即知悉何炳星、何素秋並無資力可購買系爭7筆土地，惟上訴人及被繼承人卻執意出售系爭7筆土地，此顯係為規避被繼承人死亡後之遺產稅，藉由私法自治、契約自由原則，訂立土地買賣契約，將系爭7筆土地轉為應收土地款債權，並經何素秋自承債務金額確定及還債和解契約書內容實係其與上訴人通謀虛偽所為，此有何素秋97年3月10日97年度重訴字第61號民事答辯狀附於臺灣板橋地方法院97年度重訴字第61號民事卷宗可稽；又上訴人葉添榮、葉木生、葉福永告訴何素秋詐欺等案件，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵續一字第35號偵查結果認定：「……足認何素秋所辯當初實際上係告訴人（即上訴人葉添榮、葉木生、葉福永）及葉建亮等人為繼承、節稅及告訴人之債務問題，始會合作土地開發等語，亦非無據」可參。嗣上訴人與何素秋協議免除債務，藉由債權事後無法收取，再據以向被上訴人請求退稅，實非有據。（三）遺產稅法核課被繼承人遺產稅，係以「舉凡與被繼承人有關之遺產、債權、債務之認定、列舉，概以『繼承日』是否存在，作為認定與否之前提，即為認定之基準」為遺產稅法第1條及本院64年判字第361號、60年判字第76號判例意旨可資參照。又被繼承人葉建亮與何炳星之買賣雙方係以系爭7筆土地公告現值作為成交價格，且系爭7筆土地分別於88年9月16日及89年6月26日移轉登記至何炳星及何素秋名下，被上訴人乃以買賣成交金額166,215,500元扣除何炳星實際支付價款3,000,000元，差額163,215,500元核定被繼承人出售土地應收款債權，於法尚無違誤，且於被繼承人死亡時何素秋名下仍有財產，尚難謂有債權不能收取或行使確有證明之情事。另遺產及贈與稅法第16條第13款及同法施行細則第9條之1所稱被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額之規定，係指該債權及其他請求權，於被繼承人死亡日不能收取或行使者為限，始不計入遺產總額。財政部92年12月25日函釋說明三所述：「……如經查符合同法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」之規定，係避免品質不良債權申請抵繳侵蝕稅收，始放寬至抵繳時發現債權不能收取，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額。非謂繼承人就已繼承取得之債權，嗣後經繼承人與債務人合意債權折減者均得就該不能收取部分轉列不計入遺產總額，進而請求重新核定其遺產稅。上訴人於97年2月12日始就繼承之應收土地款債權向何素秋提起民事訴訟，就債權和解為30,000,000元取具和解筆錄及債權憑證後，向被上訴人請求退還溢繳之稅款，然依財政部92年2月19日台財稅字第092045145 8號令及93年8月3日台財稅字第09304539930號函釋等內容，足認上訴人為規避遺產稅所提出之事後與何素秋達成債權折減之和解筆錄，事實並未經法院調查認定，若被上訴人據此核准退稅，將破壞稅捐之秩序及安定性。再者，上訴人取具之臺灣板橋地方法院98年1月9日板院輔98執實字第1184號債權憑證所示，聲請執行費用僅30,000,000元，非被繼承人死亡時之應收土地款債權163,215,500元，參照財政部77年2月10日台財稅第000000000號函釋，若被繼承人死亡時積欠債務，惟嗣後達成協議折減債務，稽徵機關不能認屬被繼承人死亡前未償債務之減少，而予補徵遺產稅。準此，上訴人取具未經法院調查之和解筆錄，其於繼承取得債權後與債務人達成協議折減債權額，尚難核認係被繼承人死亡前債權之減少，有不能收取之情事，而就不能收取部分准予退稅等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：遺產及贈與稅法第10條第1項前段：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」因而被繼承人之債權有無遺產及贈與稅法第16條第13款之「不能收取或行使」之情事，自應以被繼承人死亡時之狀態定之，而與該債權之後能否受清償無關。至財政部92年12月25日函釋：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」係規定於抵繳時始「發現」者亦同，非規定於抵繳時始「發生」者亦同，並不能據此函釋認被繼承人之債權有無遺產及贈與稅法第16條第13款之「不能收取或行使」之情事，非以被繼承人死亡時之狀態定之。又遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第1款及第2款：「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。」係規定債權及其他請求權不能收取或行使之例示情形，因依遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定，債權以被繼承人死亡時時價為準，上開遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第1款及第2款所指，應是在被繼承人生前已有該2款所稱之和解、更生、清算、重整或調解情事，或被繼承人死亡時，債務人已有資力不足情事，在被繼承人死亡後，經由該2款所稱之和解、更生、清算、重整或調解，確定其不能收償之範圍。依原判決之認定，上訴人之被繼承人葉建亮出售系爭土地予何炳星，取得價金債權(扣除定金3,000,000元後為163,215,500元，即系爭債權)，並分別於88年9月16日及89年6月26日移轉所有權予何炳星及其繼承人何素秋(依卷內資料，除84-1號土地由何炳星取得，餘由何素秋取得)。而葉建亮於89年7月3日死亡。據此事實可知，本件繼承事實發生時，系爭土地已非葉建亮所有，非屬遺產，系爭債權則屬遺產，然何素秋為系爭土地所有權人，尚非資力不足，系爭債權於繼承事實發生時，顯無債權全部或一部「不能收取」之情事。被上訴人將系爭債權列入遺產計算遺產價值，核課遺產稅，於法無違，自無適用法令錯誤情事。上訴人以事後強制執行何素秋之財產僅獲部分清償，原核課遺產稅適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條，請求被上訴人退還稅款，被上訴人予以否准，訴願決定予以維持，均於法有據。上訴人請求撤銷，並無理由，應予駁回。原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人之訴，理由說明，雖略有不同，然駁回之結論則無二致，應予維持。上訴意旨主張被繼承人出售系爭土地（即取得系爭債權）之時點，距被繼承人死亡時點甚近，上訴人於被繼承人死亡時根本不可能預知系爭債權將來會罹於不能收取，更遑論取具債權不能收取之證明，而上訴人事後發現何素秋脫產而有債權不能全部收取之風險時，即積極展開民、刑事訴訟追償，終於98年1月間受償其中8百餘萬元後，始確定其餘1億餘萬元之債權無法再為收取，此情核與財政部92年12月25日函釋所稱「於抵繳時始發現者」並無二致，原判決以葉建亮死亡時何素秋名下尚有財產可供執行而為認為系爭債權不能自遺產總額中扣除云云，應有不當適用遺產及贈與稅法第16條第13款及同法施行細則第9條之1規定之違誤云云，並不足採。再本院64年判字第361號及60年判字第76號判例，非與遺產價值之認定時點有關，原判決予以引用雖有未洽，然此與判決結果無關。另上訴人與何素秋於97年間就其起訴請求何素秋給付30,000,000元，成立訴訟上和解，有無免除其餘債權之意，亦與判決結果無關。上訴意旨以何素秋積欠上訴人之163,215,500元債務，其中30,000,000元有臺灣板橋地方法院97年度重訴字第61號和解筆錄為債權憑證，餘133,215,500元有臺灣板橋地方法院97年度促字第61805號支付命令確定證明書為債權憑證，上該二債權憑證代表債權總金額，迄今均為有效，並無免除或折減分毫債權，原判決竟誤引被上訴人答辯內容，而於理由中認定上訴人與何素秋協議免除或折減債務，應有理由不備及理由矛盾之違誤；被上訴人與原判決所援引之本院64年判字第361號及60年判字第76號判例，均無關於遺產認定「時點」之相關內容，原判決竟照抄被上訴人答辯狀，未審酌該二則判例內容，實有法律適用不當之違誤，請求廢棄原判決，尚難採據。從而，本件上訴無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 陳 國 成法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 16 日
書記官 楊 子 鋒