最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1610號上 訴 人 章民強訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10月21日臺北高等行政法院99年度訴字第1692號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報利息所得新臺幣（下同）16,482,032元，歸戶核定綜合所得總額22,909,669元，補徵稅額6,420,400元，並按所漏稅額6,417,710元處0.5倍罰鍰3,208,855元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人99年2月26日財北國稅法二字第0990208613號復查決定未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人92年7月8日已同意放棄債務人胡水旺支票款逾期期間賠償應計利息，有債務人來函及雙方協議書為憑及訴外人王正宗人證可稽，依財政部55台財稅發第00912號令及前臺灣省政府財政廳53年4月30日財稅一第48780號令示意旨，自無利息所得可言。被上訴人疏未查證，空言該協議書並未於上訴人聲明承受債權抵押物時告知法院，顯失率斷。又胡水旺所有臺北市○○區○○段○○段260號公共設施保留地（下稱系爭土地）為既成道路公共設施用地，如依財政部規定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，以土地公告現值之16%計算，僅為19,513,144元，且系爭土地經多次拍賣，均因底價過高無人應買，嗣上訴人承受系爭土地，委託第三人代為管理，並於94年3月24日以17,670,000元出售予訴外人楊聰權，上訴人所得價金尚不足清償28,868,196元本金欠款，自無利息所得經濟利益之歸屬。是上訴人承受清償之標的物實質經濟利益歸屬價值顯未達到拍賣底價40,000,000元，被上訴人以執行法院拍賣底價40,000,000元為拍賣標的清償價值，顯與事實不符，適用法令顯有違誤。再者，基於租稅法律主義實質課稅原則，臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處分配表所載債權利息，既係法院依民法第231條及第233條規定認屬因債務人遲延支票款給付期間遲延責任，事物本質乃賠償債權人因其遲延而生之損害，與所得稅法第14條第4類規定之利息所得，尚有不同，依財政部68年台財稅第36035號函釋及64年台財稅第37124號函釋規定，該共同獲配分配率8
0.4732%金額所得類別應為其他所得，應以減除上訴人因執行期間所支出之相關費用後之餘額為所得額，計徵上訴人所得稅。然被上訴人逕以臺北地院民事執行處分配表計課上訴人利息所得16,482,032元，未減除上訴人取得是項收入款相關成本費用，其就所得類別認定，顯有違上開函釋規定。綜上，原處分以上訴人有取自胡水旺之利息所得16,482,032元，歸戶核定綜合所得總額22,909,669元，補徵稅額6,420,400元，並按所漏稅額6,417,710元裁處0.5倍罰鍰3,208,855元，顯有違誤。㈡本件乃屬徵納雙方對同一事物本質法律見解不同，無損上訴人無「應注意」且「能注意」而「不注意」之責任條件，上訴人對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，被上訴人對上訴人科處違章罰鍰，適用法令顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於93年間向臺北地院民事執行處以40,000,000元承受胡水旺所有系爭土地，並於93年10月25日向該處提出應自81年11月21日起至93年9月14日止按年息6％計算之利息債權請求，該處遂按上訴人之請求及各優先債權進行分配，按分配表分配比率80.4732﹪，上訴人計獲配本金23,231,206元、債權利息16,482,032元，不足清償9,636,350元部分並已取具法院核發之債權憑證，有上訴人93年執字第16245號民事陳報債權計算書狀、臺北地院民事執行處93年11月8日北院錦93執玄字第16245號、97年4月3日北院隆93執玄字第16245號函及分配表可稽。上訴人雖主張於92年7月10日與胡水旺簽定放棄借款期間全部利息之協議書，惟該協議書未於上訴人聲明承受債權抵押物時提出，亦未於分配表作成時聲明異議，上訴人更提出按年息6％計息之債權請求，是上訴人之主張顯與事實相違。又上訴人承受價款40,000,000元扣除案關執行費286,762元、本金28,868,196元後之餘額為10,845,042元，若無取具利息，該餘額部分應返還胡水旺，上訴人亦未返還，不足清償部分並已取具法院核發之債權憑證，足見上訴人對該協議無踐行之實。又查封拍賣、承受迄變現等一連貫事件與捐贈土地列舉扣除額，原本即分屬不同法律行為，被上訴人亦依各法律行為適用不同稅法規定個別核課其所得或損失，自無違反司法院釋字第385號解釋任意割裂適用之違法情事，上訴人主張應以個人捐贈土地列舉扣除額認定標準依公告現值16%計算系爭土地價值，及以變賣取得現金實現收入時，始能作為課稅依據等情，亦不足採。被上訴人依行為時所得稅法第14條第1項第4類規定，以臺北地院民事執行處分配表核定上訴人債權之利息所得16,482,032元，並歸課上訴人綜合所得稅，並無不合。㈡上訴人既有是項利息所得，應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，被上訴人按其所漏稅額6,417,710元處
0.5倍罰鍰3,208,855元，依行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項規定，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依強制執行法規定執行拍賣之不動產，因有私法上買賣契約性質及強制執行法上之特定估定市價訂定底價程序，故拍定人買受之價額，均應認為屬拍賣當時之市場真實價格。次依票據法第26條規定，支票之發票人應自發票日起支付持票人等票據權利人週年利率6%之「利息」而非損害賠償。再按民法上之消費借貸契約固可約定利息或其他報酬，以作為貸與人（出借人）無法或延遲使用消費借貸標的物之代價，且消費借貸之標的物如為金錢而約定應支付利息而未約定利率者，則依民法第203條規定應依週年利率5%之法定利率為準。又如金錢消費借貸如未約定支付利息，則自借款人（借用人）應負返還義務（例如清償期限屆至）經催告仍不返還時，始應負遲延給付之損害賠償責任，同時參酌上開法定利率規定，以週年利率5%計算之利息。從而消費借貸中之金錢借貸借款人，經催告而拒不還款項而應負遲延責任時，亦應支付法定遲延利息；上開按週年利率或約定利率計算之遲延損害，就貸與人（出借人）言，法律性質上雖可解釋為不能現實使用借出款項可能受有之「損害」，但在稅法上如同銀行放款般，實質上仍屬貸與人（出借人或前銀行）因出借款項，而得向借款人收取之「利息」或遲延利息。㈡系爭土地於強制執行程序第二拍過程中，因無人應買，上訴人主張以債權抵繳方式以底價40,000,000元承受，該承受價格即為系爭土地交易當時之市場價格，且又因系爭土地是在公開競買之拍賣程序完成交易，更足證系爭土地之價值為公開市場上之交易價格。上訴人雖主張系爭土地為道路用地，經多次拍賣無人應買，其市價應依當時土地公共設施保留地捐贈價值衡量，即應依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，以系爭土地公告現值之16%計算，故市價應為為19,513,144元云云；惟查：上訴人是從公開競價之拍賣程序中買受系爭土地，雖以債權抵繳買賣價金，但是該買賣價金業經上訴人與出賣人合意，當然是市價，上訴人主張上開市價並非稅法上之「實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益」云云，顯無理由，且邏輯有錯亂倒置之虞。又上訴人是在強制執行程序買受取得系爭土地計算市價，與「捐贈土地列舉扣除額」為二個完全不同之法律行為，自應分別適用各該法規；從而上訴人牽強附會，援引與本件毫無關連前開「捐贈土地列舉扣除額」以系爭土地公告現值之16%計算市價云云，顯無理由；上訴人據此認原處分有違反司法院釋字第385號解釋任意割裂適用之違法云云，亦顯屬無據。再查本件系爭土地依公告現值計算接近120,000,000元，上訴人經二次減價拍賣後以40,000,000元底價取得，核自屬市價，其且低於市價，此亦可由本件系爭土地拍賣後之分配表並無土地增值稅亦足證明。另訴外人楊聰權、許紹鵬94年3月24日土地買賣契約書，至多僅為該二人間就系爭土地當時市價之合意；與本件上訴人於93年間在以公開競買方式（拍賣程序）出價無關；況查依上開契約書所載兩造就系爭土地之「公定移轉契約書」賣價，仍依買賣當年公告現值訂定之等語亦可推論，上開契約書兩造間就呈報公部門核定土地增值稅部分，仍以公告現值為市值，據此計算，系爭土地之94年當時公開市場價值，仍應以公告現值計算，應遠逾1億元以上，核與上訴人主張僅值1,900餘萬元事實亦不相符。綜上，本件上訴人主張系爭土地市值僅1,900餘萬元云云，顯與事實完全不符。㈢又從本件上訴人債權憑證上執行名義記載、上訴人聲請臺北地院執行處93年民執玄字第16245號強制執行事件之聲請狀、系爭土地拍定後之93年10月26日以民事陳報債權計算書狀，以迄法院製作之分配表，實際分配及領取分配款及發還債權憑證上之記載，均可證明本件上訴人自整個程序開始以迄終結，均主張債務人胡水旺應償還自81年11月21日起至清償日止，按年息6%計算之利息，且實際分配利息16,482,032元。是本件被上訴人以上訴人取得上開利息所得應予課稅並無不法。上訴人雖主張92年7月10日與胡水旺簽立協議書放棄利息，且上開金額實為損害賠償，扣除費用後亦無利息所云云。然：上訴人與胡水旺於92年7月10日簽立協議書，在上訴人與胡水旺間固可發生債權契約之相對效力。而本件於93年前開始之臺北地院執行處93年字16245號強制執行事件程序中，上訴人背於該協議一再主張仍請求債務人胡水旺給付利息，同時法院製作分配表，上訴人及胡水旺均未提出異議而確定，同時上訴人受償取得系爭利息（以利息債權抵繳方式）詳如上述，是上訴人於收受胡水旺出賣系爭土地之價款以抵充本金債權及利息後，再主張未收受利息即核與事實不符，不能採信。又上開協議書為債權契約，僅在上訴人與胡水旺間發生相對效力，故胡水旺在強制執行程序中未為異議，同時事後有無另主張上訴人違約或有其他法律關係，亦核與本件爭執無關；故上訴人主張之前開協議書，並不能為上訴人有利之認定。再按民法第323條雖規定：清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本；其依前二條之規定抵充債務者亦同。然本件如前述，上訴人及胡水旺均未對系爭土地拍賣價款應先清償何種債權為主張，同時上訴人及胡水旺對法院之分配表亦無異議，從而被上訴人依據法院之分配表認上訴人取得本件本金債權利息16,482,032元依法有據。上訴人以己意解釋及適用上開民法第323條規定，並片斷適用稅務主管機關函釋，自容有誤會。又查本件訟爭債權自原始臺北地院82年北簡民字第7582號判決主文記載、債權憑證及臺北地院執行處93年民執玄字第16245號強制執行事件程序中，上訴人之書狀及主張均認為胡水旺除積欠本金外，尚欠利息，且上訴人於強制執行程序中受分配之款項亦包含利息，是上訴人至本件訴訟，始一反前開主張，認上開利息為遲延損害賠償云云，顯與事實不符，亦與之前主張相背，嚴重違反誠信原則及行政訴訟法上據實說明義務，應先敘明。其次詳如上述本件法律見解，本件上訴人主張係對債務人胡水旺之票款債權；退萬步言，縱認有遲延損害之性質，核仍亦屬遲延利息，應併敘明。另本件上訴人取得之16,482,032元為利息，而利息所得別無費用支出，亦經被上訴人敘明清楚，從而上訴人援引非利息所得之其他所得，即財政部68年台財稅第36035號及64年台財稅第37124號函釋，均與本件無關，應併敘明。綜上可知，上訴人此部分抗辯亦無理由。㈣本件上訴人有利息所得詳如前述，是上訴人上開所得本應依上開法律辦理申報，乃上訴人未就上開利息所得申報而予以漏報部分，已構成客觀之違章事實，且上訴人為納稅義務人，又於強制執行程序中陳報利息債權並收取，自不能諉為不知。且上訴人本件訟爭所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報93年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為，猶有前揭不申報利息所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，故被上訴人主張退步言，縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失，即非無據。上訴人辯稱無故意或過失云云，並不足採。從而原處分以上訴人漏報利息所得16,482,032元，故依上訴人所漏稅額6,417,710元處0.5倍罰鍰3,208,855元，參照上開法規，並未違法。又上訴人主張之事實（有關利息所得部分）容有錯誤，是上訴人依其主張之誤會事實，解釋適用（涵攝）相關行政法法規、原理原則及主管機關函釋，自亦不能採信，又本件事證已明，兩造間其他主張及陳述，均與判斷結果無涉，爰不一一敘明。㈤綜上，本件被上訴人依臺北地院民事執行處分配表核定上訴人債權之利息所得16,482,032元，而上訴人於93年度綜合所得稅結算申報，漏報上開利息所得，經被上訴人歸戶核定綜合所得總額22,909,669元，補徵稅額6,420,400元，並按所漏稅額6,417,710元處0.5倍罰鍰3,208,855元之原處分，並未違法，復查決定未予變更、訴願決定予以維持，核無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第4類、第71條第1項及現行同法第110條第1項定有明文。上揭所得稅法第14條第1項第4類所定：「利息所得：
凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」，係屬一種例示規定，所謂利息並不限於條文所例示之情形，僅須該所得具有利息之性質均屬之。又法定遲延利息其性質亦屬於利息之一種，不合免納所得稅之要件，即應依法申報之。㈡本件上訴人93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報利息所得16,482,032元，歸戶核定綜合所得總額22,909,669元，補徵稅額6,420,400元，並按所漏稅額6,417,710元處0.5倍罰鍰3,208,855元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟。經查原判決關於系爭所得之屬性係屬利息所得，非損害賠償，亦非其他所得，無扣除相關成本費用之問題；又系爭土地於強制執行程序第二拍過程中，因無人應買，上訴人主張以債權抵繳方式以底價40,000,000元承受，該承受價格即為系爭土地交易當時之市場價格，且因系爭土地是在公開競買之拍賣程序完成交易，更足證系爭土地之價值為公開市場上之交易價格，此與「捐贈土地列舉扣除額」為二個完全不同之法律行為，自應分別適用各該法規；上訴人以系爭土地為道路用地，經多次拍賣無人應買，其市價應依當時土地公共設施保留地捐贈價值衡量，即應依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，以系爭土地公告現值之16%計算，市價應為19,513,144元云云，並非可採；至上訴人主張其與訴外人胡水旺於92年7月10日簽立協議書，在上訴人與胡水旺間固可發生債權契約之相對效力，惟本件於執行程序中，上訴人背於該協議一再主張仍請求債務人胡水旺給付利息，同時法院製作分配表，上訴人及胡水旺均未提出異議而確定，是上訴人於收受胡水旺出賣系爭土地之價款以抵充本金債權及利息後，再主張未收受利息乙節，即與事實不符，不能採信；又上訴人為納稅義務人，於強制執行程序中陳報利息債權並收取，自不能諉為不知，仍漏未申報系爭利息所得，難卸免其未善盡申報應注意義務之違失；及被上訴人依首揭規定所為補徵稅額及按所漏稅額處以0.5倍罰鍰之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，原判決因而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。㈢次按依民法第323條規定，清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。此為任意規定，債權人與債務人得另以特約排除之。然主張有異於上開民法規定之抵充順序者，就該事實負客觀舉證責任，即該事實存否不明時，主張者應負舉證責任以實其說。本件上訴人主張92年7月10日與債務人胡水旺簽立協議書放棄利息，原審已詳述其不足採之理由，此為原審證據取捨及事實認定職權之正當行使，核無違誤。系爭土地拍賣所得價款，既未約定清償抵充之順序，依上揭民法第323條規定，自應先抵充費用，次充利息，次充原本。觀諸系爭土地執行程序之債權分配表（附原審卷第79頁）所載，執行所得金額為40,000,000元，執行費用286,762元，債權利息計20,480,392元，實際分配本金及利息合計39,713,238元（分配表就本金及利息債權，分別獲償之金額，並未記載）。倘依民法第323條之規定，先抵充費用及利息，則上訴人之利息債權20,480,392元即可全額獲償。
原處分以執行所得40,000,000元扣除執行費用286,762元後之分配金額39,713,238元，按原本及利息同順序受償，並依分配比率80.4732％計算清償抵充之利息及原本金額分別為16,482,032元及23,231,206元，並據以認定上訴人系爭利息所得為16,482,032元，雖與上揭民法第323條清償抵充順序未合，惟屬對於上訴人有利之認定，基於行政救濟不利益變更禁止原則，應予維持，原判決未究明上情，雖有未洽，惟尚不影響上訴人在原審之訴應受駁回之結果，仍應予維持。㈣上訴意旨略謂：原判決理由六、（一）、3.謂：「再查本件系爭土地依公告現值計算接近120,000,000元，上訴人經二次減價拍賣後以40,000,000元底價取得，核自屬市價，其且低於市價，此亦可由本件系爭土地拍賣後之分配表並無土地增值稅亦足證明。」等語；誤將土地增值稅減免當做市場價值證明，適用法令顯有違誤云云；查系爭土地之土地增值稅徵、免或稅額多寡，與該土地（租稅客體）財貨市場價值，並無直接關涉。原審以系爭土地拍賣後之分配表並無土地增值稅一節，而謂上訴人以40,000,000元底價承受取得系爭土地，核屬市價或低於市價之論述，固有未洽；惟上訴人以40,000,000元底價承受取得系爭土地，執行法院並據以作成債權分配表，上訴人亦實際受償利息及本金，則該承受之價格即為稅捐債務所由生當次交易之實際價格，自應以該實際承受價格作為系爭土地當次交易價格，而與該承受價格有無偏離市場行情之爭執無涉。原審未以此論點切入，雖有欠妥適；然就強制執行法規定執行拍賣之不動產，因有私法上買賣契約性質及強制執行法上之特定估定市價訂定底價程序，故拍定人買受之價額，均應認為屬拍賣當時之市場真實價格，又系爭土地於強制執行程序第二拍過程中，因無人應買，上訴人主張以債權抵繳方式以底價40,000,000元承受，該承受價格即為系爭土地交易當時之市場價格，且因系爭土地是在公開競買之拍賣程序完成交易，更足證系爭土地之價值為公開市場上之交易價格等情，原審已詳述其得心證之理由，並逐一指駁上訴人主張如何不足採，原判決因而認定上訴人於拍賣程序中以債權抵繳方式以底價40,000,000元承受，該承受價格應即為交易市場價格之結論，並無不合，且不影響判決之結果，仍應認上訴為無理由。㈤上訴意旨另謂：原判決以執行法院拍賣最低價(底價)40,000,000元為拍賣標的清償價值，顯未考量系爭土地為公共設施保留地之特殊事實及財政部96年7月16日台財稅第0000000000號函釋意旨與土地稅法申報移轉現值之審核標準規定，其認定系爭公共設施道路用地財產價格與經驗法則相背，更與事實不符，顯有判決不適用法規或適用不當之違法云云；查財政部96年7月16日台財稅第0000000000號函釋：「購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。」係鑒於部分購入債權之個人為確保能取得抵押物之所有權，乃於法院拍賣該抵押物時，出高價競標，致抵押物之拍賣價款或有偏離市場行情之問題，財政部乃作成上揭函釋以計算其處分債權及抵押物之所得課稅（參上訴人所提上證五說明）；而本件係屬利息所得之課徵，並不涉及購入債權之個人，出高價競標致抵押物拍賣價款有偏離市場行情之問題，自難比附援引。再者，原判決已就上訴人從公開競價之拍賣程序中承受系爭土地，雖以債權抵繳買賣價金，但是該買賣價金業經上訴人與出賣人合意，當然是市價，上訴人主張上開市價並非稅法上之「實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益」云云，為無理由；另訴外人楊聰權、許紹鵬94年3月24日土地買賣契約書，至多僅為該二人間就系爭土地當時價格之合意；與本件上訴人於93年間在以公開競買方式（拍賣程序）出價無關等情論述甚詳，難謂原判決有何違背法令情事。至上訴人其餘訴稱各節，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，以其對法律上見解之歧異，指摘原判決為違法，所訴均無可採。㈥綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 16 日
書記官 楊 子 鋒