最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1617號上 訴 人 蔡阿龍訴訟代理人 林坤賢 律師
邱華南 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年7月30日臺北高等行政法院98年度訴字第970號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、 被上訴人之代表人原為陳文宗，民國（下同）99年6月30日
改由邱政茂擔任、99年7月23日再改由吳自心擔任，茲各據新任代表人具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、本件上訴人因其三子蔡順益與訴外人林淑惠合夥，向中華成長資產管理股份有限公司（下稱中華成長公司）購買不良債權及其擔保權益，總金額新臺幣（下同）3,500萬元，其中3,000萬元係上訴人於92年4月14日就其所有淡水第一信用合作社（以下簡稱淡水一信）存款，由蔡順益以其名義匯款至誠泰商業銀行（下稱誠泰銀行）第00000000000-0號帳號蔡清泉（上訴人長子）帳戶，並由蔡清泉代理蔡順益於同日將系爭款項支付予中華成長公司，被上訴人認上訴人有遺產及贈與稅法第4條第2項贈與之情事，且未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為3,000萬元、應納稅額為7,895,000元，並按所漏稅額7,895,000元處1倍之罰鍰計7,895,000元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年11月6日北區國稅法二字第0970032180號復查決定駁回，提起訴願復遭財政部決定駁回，經提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以97年度訴字第970號判決駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：本案並非單純之價購不良資產，而在解決蔡清泉及盧宗明因購買商場所造成連帶互保之鉅額連帶債務。從此目的之行為應足以說明上訴人以蔡順益名義匯款至蔡清泉帳戶之緣由，對上訴人而言，蔡清泉為長子，蔡順益為三子，為解決蔡清泉之困境，由三子蔡順益出名價購不良資產，乃父親為解決兒子之債務問題，豈能說是贈與？況倘依被上訴人認定係上訴人贈與蔡順益3,000萬元鉅款，對蔡清泉及其他子女亦不公平，事實上也非如此，蔡清泉與蔡順益十分清楚父親動支款項之用意。關於匯款乙事有無利息，或許證人說詞並非一致，然而此為時間點之差異才會產生不一致現象，在時間點上，利息如何計算乙事，究竟指的是92年間在金山家中有無談論，還是其後有無再談論利息該如何計算，或者是身為父親之上訴人對上述匯款於日後如何計息，對已80多歲之上訴人而言，根本沒有辦法理解。而對於蔡順益而言，本案未具體討論利息應為多少，其基於生意角度而回答依銀行借錢利率。因此，本案在隔離訊問證人中，或許對於利息之供述有不一致，但對於其他陳述事項皆為一致，由此更能突顯本案價購不良資產，乃在為解決上訴人之長子蔡清泉連帶保證債務，既然事出有因，此原因如已證明，自不應再視為贈與，上訴人在兩位兒子合力請求之下出手幫忙，乃合於人之常情，並與經驗法則、論理法則無違。在匯款之目的已經證明之下，且被上訴人本身亦無意見之下仍認定為贈與，反與經驗法則、論理法則有違等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：上訴人自其銀行帳戶提領系爭存款匯款至蔡順益之代理人蔡清泉銀行帳戶，基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭存款既以蔡順益名義匯款至代理人蔡清泉帳戶，即生動產物權讓與之效力，贈與行為成立，又同日蔡清泉以系爭存款開立支票，支付蔡順益向中華成長公司購買之不良債權及其擔保權益，足證蔡順益業以自己名義支配系爭存款，有允受之事實，自屬上訴人對蔡順益之贈與。而蔡順益資金充裕，依一般經驗法則判斷，顯然無須向上訴人借貸之理，又上訴人提示94年5月9日聲請之支付命令、94年10月1日設定借款抵押權及蔡順益清償借款均係在財政部臺灣省南區國稅局94年4月27日函查蔡順益債權讓售契約之合夥人林淑惠之後所為，難謂具有證據力。被上訴人核定92年度贈與總額為3,000萬元、補徵稅額7,895,000元外，並按所漏稅額7,895,000元處1倍之罰鍰計7,895,000元，並無不合，應予維持等語，資為抗辯。
五、原判決以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條分別定有明文。本件蔡清泉、蔡順益係上訴人長子及三子。而蔡順益經蔡清泉代理，與由盧宗明代理之林淑惠，於92年3月17日與中華成長公司簽立債權讓售合約，約定由蔡順益、林淑惠以3,500萬元共同向中華成長公司購買以王能仁、侯有義、陳水木、蔡老首等為借款人（連帶保證人包括蔡清泉配偶賴麗卿及林淑惠配偶盧宗明），而以嘉義市○○路○○○號建物暨坐落土地設定抵押權予誠泰銀行（該行承受自嘉義市第二信用合作社），總計10,700萬元之不良債權及其擔保權益，買受人蔡順益等人應於簽約同時或之前支付首期款500萬元予中華成長公司、92年4月15日前支付2,000萬元、至遲於92年5月15日前再支付1,000萬元。嗣上訴人於92年4月14日分別自其淡水一信石門分社、金山分社帳號00000000000000號、00000000000000活期儲蓄存款帳戶，以蔡順益名義電匯2,300萬元、7,000,210元至蔡清泉上述誠泰銀行帳戶，由蔡清泉於92年4月14日以其中3,000萬元給付中華成長公司上述買賣價金等事實，有戶籍謄本、上訴人淡水一信活期儲蓄存款存摺、蔡清泉誠泰銀行嘉義分行活期儲蓄存款存摺、票號BE0000000號支票、債權讓售契約、活期性存款取款憑條、匯款申請書、存摺存款對帳單；嘉義二信擔保放款借據、財政部90年8月1日台財融㈢第00000000號函、誠泰銀行與嘉義市第二信用合作社聯合公告等件影本附卷可稽（見原處分卷第101、99、91-95、17-21頁；原審卷第11-47頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。次查，蔡順益與林淑惠係由蔡清泉見證，而以合夥方式共同購買上述不良債權，業據證人盧宗明迭於被上訴人及原審調查時證述：「林淑惠於92年3月10日與蔡順益訂立合夥契約，集資資金約3,600萬元由蔡順益出資約3,300萬元（認購持分比例11/12）及林淑惠出資300萬元（認購持分比例1/12），並以集資之資金向中華成長公司購買不良債權。……購買不良債權之價金係由蔡順益先行幫林淑惠……待林淑惠貸款下來，才還給蔡順益……蔡順益於92年10月10日先匯入蔡清泉南企南行，再由蔡清泉於3月13日委託許素琴至銀行匯款至林淑惠，再由林淑惠申請開立500萬元台銀支票，支付購買不良債權頭期款……」、「（問：為何林淑惠會與蔡順益合作買不良債權？）起初幾年都有繳納利息，後來因建築公司建築不良，所以沒有交屋，我們都有去嘉義縣政府抗爭，這時才認識蔡清泉的。因為很多人都沒有繳納利息，我們後來也不繳納就變成不良債權。部分人出面向銀行借錢繳利息，我們其他人作連帶保證人……後來都是蔡清泉在處理，但是蔡順益買的，當時蔡清泉說他沒有錢，他弟弟有錢，蔡清泉說要叫他弟弟跟我們一起將不良債權買回來，所以是蔡順益跟我們一起買不良債權的。」（以上分見原處分卷第183、184頁；原審卷第79-80頁）；蔡順益於原審調查時陳稱：「（問：94年4月14日原告為何給你3,000萬？）大哥請我幫忙解決債務問題，其購買不良債權需要資金……大哥要求我幫忙處理他的債務問題，不然他的財產會被查封，所以請我出面買下不良債權……」（見原審卷第82頁）等情綦詳，並有合夥契約書影本附卷可考（見原處分卷第177頁）；而證人林淑惠經原審詢其係與何人合作購買系爭不良債權，雖稱：乃蔡清泉云云，然由其繼稱本件合夥事宜均由其配偶盧宗明處理乙情（見原卷第81頁），及合夥契約所載合夥人係蔡順益而非蔡清泉乙節，足見有關合夥部分之陳述，應以盧宗明所述為可採，是系爭3,000萬元乃上訴人交由蔡順益清償其對中華成長公司之上開債務，洵堪認定。上訴人雖主張其係為解決長子蔡清泉因投資嘉義市○○路○○○號雙子星大樓商場，因投資人連帶保證造成遭銀行追討之財務困境，乃由三子蔡順益出名向中華成長公司價購債務人包括蔡清泉配偶賴麗卿在內之上述不良債權，是本案係屬單純資金之借貸，並非贈與云云，並舉證人蔡清泉、盧宗明、林淑惠等人為證。然如前述，蔡順益所購買之系爭不良債權總額10,700萬元，並有上揭不動產供擔保，而其僅以3,500萬元購得，是此系爭不良債權之購入，自非單純之解決蔡清泉債務，尚有其投資利益存在；惟不論係為解決蔡清泉債務或投資，均僅係上訴人交付系爭3,000萬元之動機，核與其原因行為所涉債權契約，尚難認有何直接關聯。而綜觀證人盧宗明與林淑惠之證詞，又僅係有關投資上開雙子星大樓失利負債及事後如何合夥購買不良債權之陳述，均與待證之消費借貸事實無關。再證人蔡清泉、蔡順益固俱到庭陳稱：系爭款項係屬借貸而非贈與云云，然彼等皆為上訴人之子，就此事關上訴人財產重大負擔之課稅事項，其證詞本有偏頗之虞，且依蔡清泉、蔡順益分別於原審所述：「……盧宗明有記帳經驗，我們商量後決定將不良債權買回，但我們是債務人，如果出名字即等於全部清償，如何向其他人要錢。我與蔡順益商量，因為蔡順益有資金，但基於親兄弟明算帳，向其他人或銀行借錢利息比較高，不如跟爸爸借錢，跟爸爸提到如果不借錢，不良債權被他人買走我會破產，所以爸爸就把錢借給我，借錢後就向中華開發把不良債權買下來……我本來是要向弟弟借，可是弟弟說親兄弟明算帳，我們不如去向爸爸借，弟弟說他出名字沒關係……（何人借款？）我弟弟只有出名字，實際上是我借的，不是弟弟借的。（利息如何計算？）爸爸說有賺錢再算，沒有算也沒關係，算是幫助我的。（有提到何時還錢？）有提到半年錢進來要還……（問：目前錢有沒有還？）陸續還了1,000多萬，錢陸陸續續都有還給爸爸。（問：
還的錢有無包括利息？）沒有，利息是另外給爸爸，但爸爸說事情解決後再給他。（問：利息還沒有給爸爸？）是的。
（問：是否已經決定如何計算利息？）沒有。」、「（問：何人跟爸爸借錢？）兄弟一起開口，對爸爸而言借款人是我（即蔡順益）。（問：是否由你負責還錢給爸爸？）是的……（問：是否有約定還錢的期限？）沒有，不良債權要處理好才還給爸爸。（問：有無說半年後開始還？）當時沒有講……（問：有無約訂利息？）沒有，爸爸說到時候再一起算，但是多少還是有給一些讓爸爸申報綜合所得稅。（問：賺的錢歸屬何人？）沒賺到錢，不良債權就是債務人還不出錢，現在還在訴訟中，經過6年還沒有解決，哥哥當時想說如果債權落到別人手中，財產會被查封，所以才叫我出面幫忙。購買不良債權根本就沒有利潤……（問：3,500萬是否回本？）沒有。（問：未回本就給原告利息？）兄弟姊妹有意見，所以多少先算點利息給爸爸。」（以上分見原審卷第78、79頁；82-84頁）等情，有關借款人及還款期限、利息約定等部分，相互勾稽非旦不符，核與上訴人所稱：「兩兄弟合作說要跟我借錢，說要解決攤位的事情，有提到連帶保證、拍賣。（問：是蔡清泉或蔡順益跟你借錢？）兩兄弟合作到金山家裡跟我說借錢的事情，說要買攤位及連帶保證、拍賣，還提到如不買回債務無法解決，請我先將3,000萬借給他們，蔡順益在旁邊跟我講蔡清泉要借錢，他會保證錢不會消失。……（問：是否有提到何時還錢？）他說如果有錢就會陸續還，（問：利息如何計算？）利息依銀行利息計算……」（見原審卷第77、78頁）等語亦未合，顯見上開證人證詞無非係臨訟勾串，均無足為有利上訴人之論據。至上訴人於訴願時所提出之蔡順益出具之書面借據（見原處分卷第85頁），則與上訴人及蔡順益、蔡清泉所稱係口頭借貸乙情，顯有牴觸；另上訴人雖於94年5月9日對蔡順益聲請支付命令，而蔡順益於94年5月間且有款項轉帳入上訴人帳戶行為（見原處分卷第81-84頁上訴人存摺及聲請支付命令狀影本），惟依蔡順益所述：「……國稅局調查後，哥哥有到基隆法院申請發支付命令，哥哥陸陸續續有還1,000多萬，但支付命令跟還錢沒有關係。」等語（見原審卷第82頁），及財政部臺灣省南區國稅局於94年4月14日即函請林淑惠，就其與蔡順益合夥購買中華成長公司購買不良債權及其擔保權益之資金來源到案說明（見原處分卷第184頁南區國稅局審查三科於94年4月27日對盧宗明所製作之談話紀錄），足徵上訴人與蔡順益於前開調查後之求償及還款作為，均係事後彌縫之舉，仍無得據為上訴人有利之認定。此外，上訴人就系爭款項係借貸乙節，復未再另行舉證以實其說，是其上開主張，即無可採。如前所述，上訴人於92年4月14日將系爭3,000萬元交蔡順益電匯予蔡清泉，以清償蔡順益對中華成長公司之買賣價金債務；鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，外人難以查知，故親子間有財富資源移動之外觀，又無法清楚說明原因關係及提出證據資料，則稅捐稽徵機關認上訴人將系爭款項交由其子蔡順益允受，用以清償其個人債務行為，即堪認此財富資源移動之原因事實為「無償」，而有系爭贈與情事，即非無據，難認有何違反經驗、論理法則之處。又有關系爭贈與，乃為上訴人所明知，其未依法申報，即有違章之故意；縱無故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被上訴人認上訴人有屬遺產及贈與稅法第4條第2款規定之實質贈與情事，而依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，核定上訴人贈與總額3,000萬元，應納稅額7,895,000元，並按該所漏應納稅額裁處1倍之罰鍰計7,895,000元（計至百元止；見原處分卷第128頁核定通知書及第125頁被上訴人處分書），於法自無不合。綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人上開核定及裁罰處分，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠上訴人以蔡順益名義匯款至蔡清泉，並由蔡順益以蔡清泉代理人名義向中華成長公司購買不良債權之金額，為被上訴人所自認是事實，並有完整資金流程可供稽核及相關憑證可供查核。原判決僅認定由上訴人帳戶內金額所支付系爭3,000萬元之款項，與向中華成長公司購買不良資產所涉之債權契約，尚難認定有何直接關係，有違民事訴訟法第279條第1項之規定，並有認定事實與卷證資料不符之判決違背法令情事。㈡積欠中華成長公司債務者乃蔡清泉，並非蔡順益，上訴人業已提出證據證明，原審顯然有錯置對象，因此原審所認定上訴人解決蔡順益積欠中華成長公司之債務，乃由上訴人贈與財產與蔡順益之事實認定，有與卷證資料不符，有認定事實未依證據認定之判決適用法規不當之判決違背法令。且蔡順益本身並無資金問題，亦為被上訴人所認定，本案上訴人匯款之因緣及用途都指向為解決蔡清泉對中華成長公司之債務，且實際出面處理者皆是蔡清泉，並非蔡順益。因此，原審認定上訴人帳戶內金額匯至蔡清泉帳戶是對蔡順益之贈與，有背於經驗法則。㈢於價購中華成長公司不良資產之同一案件中，遭人檢舉涉及贈與之案件除本件外尚有2件，分別經被上訴人以北區國稅法二字第0980010105號復查決定書及北區國稅法二字第0980013398號復查決定書同意註銷贈與，唯獨本案被上訴人仍認定贈與事實存在，有反平等原則，其判決自屬判決違背法令。為此請求判決原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
七、本院查：㈠關於駁回（贈與稅）部分：
⒈按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」同法第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」同法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」。
⒉本件贈與稅之待證事實為上訴人對其三子蔡順益為財產贈
與，應由被上訴人負舉證責任固無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。本件原審已就上訴人對其三子蔡順益為財產贈與事實之認定，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，經核無違證據法則、論理法則與經驗法則。觀諸前開上訴理由，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及舉證責任分配之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由不備，均無可採。至於上訴人提出被上訴人98年2月17日北區國稅法二字第0980010105號復查決定書及98年7月13日北區國稅法二字第0980013398號復查決定書，將被上訴人原核定蔡順益及蔡順良贈與稅及罰鍰案件，予以撤銷，據以主張本件原核定及罰鍰處分亦屬有誤乙節。查蔡順益贈與稅及罰鍰乙案，因被上訴人查明林淑惠係與蔡順益合夥購買中華成長公司之不良債權，先借款與林淑惠，林淑惠於被上訴人開始對之調查前，即於92年5月15日向嘉義第一信用合作社貸款300萬元，償還蔡順義。另蔡順良於92年4月14日及93年2月23日匯款500萬元及480萬元與長兄蔡清泉部分，被上訴人亦查明上開500萬元係為與其三兄蔡順益合夥向中華成長公司購買不良債權而匯款，另480萬元係向淡水一信貸款，其中400萬元，係為對上開不良債權之債務人假扣押之擔保金之用，其餘80萬元，係其自己支用而提款，並無贈與情事，因而上開2案，均於復查程序中予以撤銷，與本件情節並不相同，不足以證明上訴人系爭匯款並非贈與，併予敘明。
⒊綜上，原判決以被上訴人認定上訴人於92年4月14日在其
所有淡水一信帳戶提領3,000萬元，匯予其三子蔡順益，係屬贈與，未依規定辦理贈與稅申報，核定上訴人92年度贈與總額為3,000萬元，發單補徵應納贈與稅額7,895,000元，並無違誤，乃將訴願決定及原處分關於補徵贈與稅部分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核其認事用法均無不合。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡關於廢棄（罰鍰）部分：
按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，原處分關於裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決關於罰鍰部分自有判決適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴意旨就原判決關於罰鍰部分，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 16 日
書記官 吳 玫 瑩