最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1630號上 訴 人 楊綺年
送達代收人 陳○○○區○○路○○○號10樓之1訴訟代理人 洪嘉呈 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月1日臺中高等行政法院99年度訴更一字第18號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲其前配偶張瑞蓮（於92年5月1日離婚）與陳嘉慶、李斯棐於90年度執行財產租稅規劃業務，核定張瑞蓮執行業務所得新臺幣（下同）16,154,400元，通報被上訴人歸課上訴人90年度綜合所得稅，核定綜合所得總額17,626,753元，除發單補徵應納稅額5,901,026元外，並按所漏稅額5,846,882元，處0.5倍之罰鍰2,923,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人之前配偶張瑞蓮，與訴外人陳嘉慶、李斯棐，以個人
名義購買本件系爭公共設施保留地（即座落臺北市○○區○○段○○段482地號土地，下稱系爭土地）後，僅以李斯棐之名義登記為所有權人，而後再分別轉售訴外人沈金生、蔣萬發、黃秀桂等人，縱然沈金生、蔣萬發、黃秀桂之購地目的是為了租稅規劃，但是並非可當然反面推論張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐出售系爭土地之意思就是為了賺取租稅規劃業務之利益。本件係由張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐共同出資（出資比例30％：60％：10％），以李斯棐名義向訴外人何麗華以9,290,000元購買系爭土地，再出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂等人，其間張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐買入系爭土地、復賣出系爭土地之價金支付均無虛偽，且均訂有買賣契約書，故以張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐3人購入、賣出系爭土地過程以觀，不僅有「買賣」之「形式」，亦具「買賣」之「實質」。被上訴人無視此一交易事實，竟史無前例的認為張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐就系爭土地之轉售係為賺取執行財產租稅規劃業務之利益，不無先設定應課稅結論而做應課稅解釋之嫌。
㈡張瑞蓮與陳嘉慶、李斯棐於90年間為沈金生所承諾附帶提供
之租稅規劃，僅為出售（主給付義務）系爭土地之附隨義務，而非主給付義務，依財政部70年4月10日台財稅第32830號函、改制前行政法院84年度判字第1603號判決及行業標準分類等之分類定義，張瑞蓮支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得，當然係屬土地交易所得（資本利得），而絕非100％的全額歸屬執行業務所得（勞務所得）。訴願決定及原處分竟將土地交易所得（資本利得）100％的全額轉歸屬為執行業務收入（勞務收入），顯然誤認事實，並遽以附隨義務濫充為主要義務，更輕重失衡的違反社會一般通念、商場慣例及經驗法則、證據法則。張瑞蓮雖出售（主給付義務）系爭土地予案外人沈金生（持分2/3）、黃秀桂（持分1/6）及蔣萬發（持分1/6）等3人。但張瑞蓮僅承諾對沈金生提供財產保全規劃建議之附隨義務；至對於黃秀桂及蔣萬發等2人，張瑞蓮則從未承諾提供財產保全規劃建議之附隨義務。
㈢本件依財政部79年8月24日（79）台財證（一）第33067號函
核定實施「臺灣省臺北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準」觀之，則即使對張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐購入、賣出系爭土地所得價金以執行業務所得觀之，本件系爭土地轉售2/3持分給沈金生之部分，依沈金生預估繳納之遺產稅為200,000,000元，依會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1％～0.3％，但不得少於30,000元」標準計算，所得收取之報酬最多亦不過600,000元（200,000,000×0.3％＝600,000），顯非如被上訴人所計算之土地買賣價差67,310,000元（76,600,000－9,290,000＝67,310,000）均視為執行業務所得。又依臺北律師公會章程第7章規範律師收費標準，於第30條規定之標準，則本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐出售系爭土地所得價金76,600,000元，以前述3％計算，所得報酬最高亦不過應為2,298,000元；若僅是討論案情提供法律諮詢，每小時酬金亦不過8,000元至20,000元為上限。是本件如果認定屬「執行業務所得」，僅因簡單口頭對沈金生之部分提供建議，即可獲有67,310,000元如此天價之執行業務所得，實在聞所未聞，而嚴重悖離常情。故本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐向訴外人何麗華購買系爭土地，復出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂等人所獲取之利潤，確屬賺取土地價差利益而來。
㈣被上訴人補充答辯主張本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐購買系
爭公共設施保留地而後轉售所得價差之利潤，此縱非「執行業務所得」，仍屬「其他所得」之應稅所得云云，應無理由：如被上訴人變更主張認為本件應改以「其他所得」對上訴人課稅，無異被上訴人認諾「訴願決定及原處分」均有違誤，且此一變更不無剝奪上訴人喪失訴願階段之抗辯權利而顯非適法。本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐所獲出售土地價差之利益，係發生於00年度之所得，被上訴人至99年10月5日始提出以「其他所得」對上訴人課稅，不無已逾核課期間之情。
㈤被上訴人補充答辯狀主張張瑞蓮並未依民法第758條規定登
記為系爭土地所有權人，亦未依信託法做公示登記，故非屬出售土地，而無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅之適用云云，顯有錯誤適用法規之情。
㈥本件應屬土地買賣，非執行顧問業務。退言之，縱非100％
屬土地買賣，亦非100％屬執行顧問業務，其間至少仍有比例分配至「土地交易所得」及「執行顧問業務收入」之餘地。（但張瑞蓮仍主張應依主給付義務，而全數認列為土地交易所得。）再退步言，李斯棐縱無出資，被上訴人亦不應對「免稅之土地交易所得」課徵任何所得稅。又張瑞蓮等3人與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明（即民法第354條規定之通常效用或契約預定效用），即無條件退還價款乙節，本係「贅載」民法第354條及第359條之賣方責任而已。訴願決定及原處分輕重失衡的率爾遽以認定本案100％純為執行業務收入，其認定事實適用法律，均顯有錯誤，更違背舉證責任分配原則。
㈦罰鍰部分：
⒈被上訴人由土地買賣轉變為執行顧問業務，然張瑞蓮對於
執行顧問業務並無任何認知，更無期待其申報綜合所得稅之可能，其縱未申報亦不具有違法性。又其未申報亦非出於故意或過失，本件不具備依所得稅法第110條規定處罰之責任條件。
⒉本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐出售土地所獲價差利益，不
論以「執行業務所得」或「其他所得」論課，上訴人均無故意或過失，不應對上訴人處以罰鍰：
⑴以「執行業務所得」觀之：張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐3
人以自己名義買入土地再出售他人而遭課以「執行業務所得」此一情節，實史無前例可資遵循，故上訴人未申報此筆所得，應無故意或過失之情，被上訴人不應再處以所漏稅額0.5倍之罰鍰。
⑵以「其他所得」觀之：本件被上訴人、訴願決定機關及
更審前之合議庭法官，均認為本件出售土地所獲得價差利益係屬「執行業務所得」，則又何得苛責上訴人對於本筆所得應該知悉以「其他所得」申報？故上訴人未以「其他所得」申報所獲出售土地價差利益，亦應無故意或過失之情，被上訴人不應再處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
⒊如以被上訴人係專責稅捐之機關，卻於本件將原認定「執
行業務所得」於歷經多年的訴訟後，才改以「其他所得」核課，則又何得苛責上訴人知悉應以「其他所得」申報？故上訴人認為本件確有信託而應適用所得稅法第4條第1項第16款「出售土地之交易所得」，而不須申報所獲出售土地價差利益，亦應無故意或過失之情，被上訴人不應再處所漏稅額0.5倍之罰鍰。且如被上訴人變更主張認為本件應改以「其他所得」對上訴人課稅，無異被上訴人認諾「訴願決定及原處分」均有違誤，則被上訴人更不應再處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
㈧綜上，本件被上訴人確有先設定課稅目的而做課稅結論之濫
用租稅法律主義之情等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人之前配偶張瑞蓮與陳嘉慶及李斯棐於90年3月12日以
李斯棐名義及低於公告現值10％（即9,290,000元）購入系爭公設地，旋即分別於同年3月26日出售2/3持分與沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉1/6持分與蔣萬發，收取價款6,000,000元及同年6月移轉1/6持分與黃秀桂，收取價款4,000,000元，獲利高達7倍，與一般交易市場行情顯不相當。且經被上訴人查得沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利身後財產順利由子女繼承，經張瑞蓮等人依其需求提供財產完整規劃，另與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，此有沈金生之子沈進來94年6月12日出具說明書、土地買賣契約書影本附原處分卷可稽，上訴人之前配偶等人雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務，上訴人執詞稱係土地買賣行為，應屬出售土地之財產交易所得，而非執行業務所得乙節，顯與事實不符。
㈡上訴人之前配偶張瑞蓮並未依法登記為土地之所有權人，難
謂取得該土地之物權，其後將該項權利出賣予訴外人沈金生等3人，自非出售土地，上訴人主張系爭公共設施保留地係其前配偶等人共同出資購買，信託李斯棐名下，再出售與案外人沈金生等3人，應屬所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地免納所得稅乙節，亦不足採。
㈢上訴人主張李斯棐出資1,001,000元（出資比例10％）共同
購買系爭公共設施保留地，非無出資乙節，核被上訴人已按實際分配比例（陳嘉慶60％、張瑞蓮30％、李斯棐10％）核定張瑞蓮90年度執行業務收入20,193,000元[（76,600,000－9,290,000）×0.3]，減除20％費用，核定執行業務所得16,154,400元，故不論李斯棐是否出資10％，均不影響張瑞蓮90年度執行業務收入。至購入土地之仲介佣金580,000元及過戶費用140,000元，被上訴人已將該費用計720,000元列入執行業務20％費用計13,462,000元項下。
㈣縱認張瑞蓮所獲利益20,193,000元非屬提供租稅規劃及服務
之對價，仍為「出售土地請求權」之所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，爰變更上訴人之所得類別為其他所得，則張瑞蓮所獲利益為20,150,630元[（76,600,000元－土地購入成本9,290,000元－土地過戶費用141,233元）×出資比例30％]，無原核定執行業務收入之20％必要費用4,038,600元[（76,600,000－9,290,000）×30％×20％]可資扣除，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定所得16,154,400元應予維持，此與原判決認定之結果，並無二致。
㈤罰鍰部分：本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報其
前配偶張瑞蓮執行業務所得16,154,400元之違章事實，業如前述。上訴人當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，惟其卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭所得應為個人出售土地免納所得稅而得排除誠實申報義務之適用。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人當年度既有系爭所得，自應注意使之符合稅法之規定，而漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，核有應注意、能注意而不注意之過失責任，被上訴人衡酌其違章情節，按所漏稅額5,846,882元處0.5倍之罰鍰2,923,400元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點在於行政訴訟程序中，被上訴人得否變更或追補處分之理由，及上訴人前配偶張瑞蓮所取得系爭所得之性質究應歸屬執行業務所得或土地交易所得或其他性質之認定，經查：
㈠原審法院第一審判決（下稱第一審判決）認定上訴人之前配
偶張瑞蓮與訴外人陳嘉慶、李斯斐（下稱張瑞蓮等3人）合資購進系爭公共設施保留地，嗣出售予他人，並為買受人作租稅規劃，就張瑞蓮如何該當於所得稅法第11條第1項所稱之「經紀人」，並未敘明其理由，判決已屬不備理由。又第一審判決依與蔣萬發無關之沈金生及黃秀桂之事實認定，推論張瑞蓮等3人亦為訴外人蔣萬發執行租稅規劃業務，認定事實違反論理法則。另所引沈進來之證詞，僅係訴外人沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利財產順利由子女繼承，始經由鄰居介紹而認識張瑞蓮，張瑞蓮等人乃依其需求提供財產完整規劃等語。惟張瑞蓮等人究提供如何之規劃內容，而可認定是執行「租稅規劃業務」，且單單張瑞蓮部分即得取得高達16,154,400元之「報酬」作為對價，第一審判決未予敘明，業據本院將其廢棄，發回原審法院更為審理。經原審法院依發回意旨重行審理後，被上訴人已不爭執上訴人之系爭所得非屬執行業務所得，而主張係屬其他所得。
㈡上訴人雖主張被上訴人將所得類別由所得稅法第14條第1項
第2類執行業務所得變更為同條項第10類其他所得，無異變更訴願及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，應屬訴之變更，而行政訴訟法並未賦予被上訴人可做如此變更之權利，且此一變更不無剝奪上訴人喪失訴願階段之抗辯權利而顯非適法等語。惟按行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查(行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照)，行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（本院95年度判字第2159號判決參照)。行政機關所追補之理由，倘未改變行政處分之同一性，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉者係張瑞蓮等3人於90年3月12日以訴外人李斯棐名義購入系爭土地，旋即分別於同年3月26日出售2/3持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4月移轉1/6持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000元及同年6月移轉1/6持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，並為買受人作租稅規劃，所獲得之利益究屬應稅或免稅之所得？被上訴人原查固將之定性為「執行業務所得」，嗣經本院99年度判字第806號判決廢棄發回，對張瑞蓮等3人出售系爭土地是否屬「執行業務所得」性質質疑。是本件爭點為系爭所得究應定性為執行業務所得或土地交易所得或其他所得性質；本件被上訴人將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，而其課徵客體（上訴人所獲價差利益20,150,630元）及課稅所得額（16,154,400元）均未變更，則因非新發現應行課稅之稅捐，僅所得類別之變更，係就「同一筆所得」性質為何所為之認定，自無須重新發單；縱認定之性質（定性）不同，惟仍不失就「同一爭點」所為認定，並無變更處分之同一性，亦未違爭點主義。從而，被上訴人於訴訟中主張原查核定所得類別所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」應予變更為同條項第10類「其他所得」，既未變更處分同一性，僅為理由之補充，原審法院自應併予審究。上訴人主張，被上訴人不得就系爭所得逕行改以「其他所得」為核定，應重新發單，重新計算核課期間云云，並非可採。
㈢按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土
地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，即無免納所得稅之適用，且嗣後該出售土地所獲利益，自屬同法第14條第1項第10類規定之「其他所得」（本院99年度判字第727號判決、99年度裁字第2460號裁定參照）。查系爭土地依買賣契約書及不動產信託契約書所載，係李斯棐於90年3月12日向訴外人何麗華購入，並登記李斯棐為系爭土地所有權人，上訴人既非系爭土地登記簿上之所有權人，雖事後李斯棐將系爭土地出售予訴外人沈金生等3人，尚難認係上訴人個人出售土地之所得，核無所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免納所得稅之適用。系爭公設地縱由張瑞蓮等3人合資後，以李斯棐名義向訴外人何麗華購入，登記於李斯棐名下，其後李斯棐出售系爭公設地予案外人沈金生，蔣萬發及黃秀桂等3人所得之價金，上訴人前配偶於法律上得向李斯棐主張按出資比例返還之權利，亦核屬債權之性質，上訴人前配偶並不因之成為系爭土地之所有權人，從而，訴外人李斯棐出售系爭土地予訴外人沈金生等3人，並非上訴人前配偶個人出售土地之所得，核無所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免納所得稅之適用，而應屬「其他所得」之性質。是被上訴人主張原查核定所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」應予變更為同條項第10類「其他所得」，尚屬可採。上訴人主張本件上訴人前配偶出售土地之所得，應屬免稅所得云云，尚無足採。
㈣再查，上訴人前配偶所獲價差利益20,150,630元【(76,600,
000元–土地購入成本9,290,000元–土地過戶費用141,233元)×出資比例30％】，經被上訴人原查核定執行業務所得16,154,400元。被上訴人於訴訟中僅將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，課徵客體（上訴人所獲價差利益20,150,630元）及課稅所得額（16,154,400元）既均未變更，被上訴人主張縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，依上所述，仍屬「其他所得」(應稅所得)，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定所得16,154,400元，仍應予維持，尚無不合。
㈤本件上訴人90年度取得出售系爭土地之價差利益共計20,150
,630元，縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，仍屬應稅之其他所得。而上訴人既有此項鉅額之所得，自當審慎斟酌應否申報所得稅，如有疑義，亦宜加以申報而予以註明免稅之意見，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為，迄未依所得稅法第71條規定為主動誠實申報並繳納稅負，其縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。上訴人主張其主觀上無故意或過失之歸責事由云云，並非可採。至上訴人主張本件在更審前，被上訴人及訴願決定均認所獲價差利益為「執行業務所得」，而本件將其所得類別變更為「其他所得」，則又何得苛責上訴人未以「其他所得」列報，故上訴人無故意或過失乙節；查上訴人之配偶90年度取自訴外人沈金生等3人所獲價差利益20,150,630元係屬所得稅法第14條規定之應稅所得，而其所得類別應為「執行業務所得」，或為「其他所得」，僅其必要費用有無依財政部頒訂標準規定或核實認定之適用。依上所述，上訴人未就其配偶取自訴外人沈金生等3人所獲價差利益20,150,630元之應稅所得予以申報，核有過失，是上訴人主張無故意或過失乙節，亦不足採。從而，本件上訴人漏報系爭其他所得，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，所漏稅額處0.5倍罰鍰，並無不合。
㈥綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人以上訴人
前配偶所獲系爭價差利益20,150,630元，經原查核定執行業務所得16,154,400元，訴願決定遞予維持，被上訴人於訴訟中將所得類別由所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，尚未變更處分之同一性，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定及罰鍰自應予維持，上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決認為本件被上訴人於更審程序中，始將所得類別由所
得稅法第14條第1項第2類執行業務所得變更為同條項第10類其他所得，此一追補處分理由並未改變行政處分之同一性云云，於本件事實之適用，實已破壞法的安定性與確定性，並有違反行政程序法第96條、第114條及行政訴訟法有關訴之變更相關法規之違背法令：
⒈被上訴人至原審99年度訴更一字第18號更審程序之99年11
月24日辯論程序，才於辯論程序中以口頭提出將原主張「執行業務所得」變更為「其他所得」，而非以符合行政程序法第96條第1項規範之行政處分要件之方式變更或補充行政處分理由。原判決竟可無視行政程序法第1條及第5條之規定，於更一審最後一次辯論程序將兩造已訴訟多年、爭點為張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐三人出售土地所獲價差利益究竟是否為「執行業務所得」之爭點，僅以行政高權之一語而准許被上訴人變更主張為「其他所得」並為本件判決，實嚴重違背行政程序法第96條第1項第2款所規定行政處分應確定「主旨、事實、理由及其法令依據」之規定，有失行政法院對官署遵守行政手續之監督責任，原判決之理由確有違背行政程序法第96條第1項之違背法令事由。
⒉構成「執行業務所得」與「其他所得」兩者之實質內容與
理由並不相同，此觀被上訴人對於「執行業務所得」於歷次書狀之答辯理由，僅涉及張瑞蓮等3人之出售土地行為是否屬於業務行為，殊與被上訴人就「其他所得」之答辯理由，係另涉及張瑞蓮等3人間之登記與信託行為，兩者實有完全不同之理由構成，顯見「執行業務所得」與「其他所得」兩者所涉及事實完全不同。被上訴人如對張瑞蓮等3人出售土地之所得改以「其他所得」課稅，無異變更訴願及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，根本係屬於訴之變更，而行政訴訟法並未賦予被上訴人可做如此變更之權利，原判決認為被上訴人於辯論程序始提出之變更處分理由，應屬行政處分追補理由，顯有違反行政訴訟法有關訴之變更相關法規之違背法令。
⒊有訴願程序者，行政處分之補正應於「訴願程序終結前為
之」，原審竟無視行政程序法第114條第2項之規定，認為行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能觀點進行審查云云。惟查，行政法院對行政機關之行政高權，亦應遵守行政程序法，而且行政法院更是對於行政機關遵守行政手續負有監督責任，原判決竟可無視行政程序法第114條第2項之規定，實有違反行政程序法第114條第2項之違背法令，有失行政法院對官署遵守行政手續之監督責任。
⒋原判決完全無視行政程序法第114條之規定，反而援引與
行政處分之追補毫無關係之行政訴訟法第125條第1項、第189條第1項，實有嚴重違背行政程序法第114條第2項之違背法令之情。
⒌再參酌行政訴訟法並無如訴願法第79條第2項：「原行政
處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定，更加證明已進入行政訴訟程序者，被上訴人根本已不得再變更或追補行政處分之內容，此於德國聯邦行政程序法第45條亦有如此規定。故本件被上訴人於歷經訴願程序、更審前97年度訴字第156號程序、本院99年度判字第806號程序後，一直到原審99年度訴更一字第18號更審程序中，才於99年11月24日辯論程序中以口頭提出將原主張「執行業務所得」變更為「其他所得」，不僅與行政程序法第114條第1項規定之5項補正要件不符，更有違背行政程序法第114條第2項規定之違背法令。
㈡原判決以上訴人之前配偶張瑞蓮未曾登記為系爭公設地之所
有權人，既非系爭土地登記簿上之所有權人，故無所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免納所得稅之適用云云，已有未適用信託法規之判決違背法令：
依信託法第1條及所得稅法第3條之4第1項規定，足證不動產之信託人（兼受益人）雖將不動產移轉給受託人，但信託人（兼受益人）仍應為不動產之實質所有權人，因此才會有所得稅法第3條之4第1項「由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅」適用之情，故原判決認為僅有依民法第758條登記為土地登記簿上之所有權人者，始有所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免納所得稅之適用之見解，顯完全忽略「信託」之法律關係之信託人（兼受益人），亦可出售不動產而成為所得稅法第4條第1項第16款之適用對象，顯有未適用信託法規之判決違背法令。
㈢原判決認為上訴人之前配偶張瑞蓮並非系爭土地登記簿上之
所有權人，故非屬出售土地而無所得稅法第4條第1項第16款免繳納所得稅之適用云云，此一認事用法顯有違背當時仍有效之內政部於85年12月4日訂頒「土地權利信託登記作業辦法」之違背法令：
⒈本件相關出資購地之資金流向，業經被上訴人查核無誤，
均為真實；又所購置公設地，係以李斯棐名義登記為所有權人，此一所有權信託以李斯棐名義登記之行為，有張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐3人簽署之「不動產信託契約書」第1條之約定可稽，且於被上訴人查核時即已立刻提出於被上訴人說明，故並非臨訟製作，而可信賴為真。而被上訴人及原判決均未否認張瑞蓮等3人所簽署「不動產信託契約書」之真正，故張瑞蓮等3人間存有信託法律關係，應堪以認定。
⒉於土地登記規則90年9月14日修正增列「第九章土地權利
信託登記」之前，為避免土地登記規則尚未配合信託法修正之法律空窗期，內政部於85年12月4日訂頒「土地權利信託登記作業辦法」（此辦法於91年7月1日廢止），做為信託相關登記事項之遵循依據，故本件張瑞蓮等3人於購買土地復又轉售之時，應無適用90年9月14日土地登記規則修正增列「第九章土地權利信託登記」之餘地，應無疑義。
⒊根據「土地權利信託登記作業辦法」之規定，有關土地權
利信託登記，並未規定必須先依民法第758條辦理登記為土地登記簿上之所有權人，而是只要有將信託原因記載於「信託專簿」，即屬信託法第４條之公示登記。本件張瑞蓮等3人雖未將信託公示登記，亦僅生不得對抗第三人之效力而已，並未影響信託法律關係之真正，根本不須要如原判決所認為張瑞蓮必須先登記為土地登記簿上所有權人。原判決之理由顯有違背當時仍有效之內政部85年12月4日訂頒「土地權利信託登記作業辦法」相關規定之違背法令。
㈣原判決既未否認張瑞蓮等3人間具有之真實信託，卻又消極
不適用稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，而徒以本件張瑞蓮未登記為土地登記簿上所有權人此一形式上法律關係外觀，迴避信託法律關係及迴避稅捐稽徵法第12條之1第2項規定之「實質課稅原則」，殊有違背稅捐稽徵法第12條之1第2項之違背法令。
㈤原判決維持被上訴人對上訴人之罰鍰處分理由，實有違背行政罰法第7條第1項及經驗法則之違背法令：
被上訴人直至99年11月24日辯論程序中才以口頭提出將原主張「執行業務所得」變更為「其他所得」，則又何得苛責上訴人應知悉應以「其他所得」申報？更何況，除本件張瑞蓮、陳嘉慶、李斯棐以自己名義買入土地再出售他人而遭課以「執行業務所得」（或其他所得）之外，其他案件皆以「土地交易所得」而免課所得稅辦理，實難認上訴人有故意或得注意而不注意之過失，實不應再處所漏稅額0.5倍之罰鍰，原判決竟認上訴人未主動申報應屬免稅所得之行為是有故意或過失，實有違背行政罰法第7條第1項及經驗法則之違背法令。又上訴人前配偶張瑞蓮主觀確信自己亦為系爭土地之所有權人，怎麼可能再違反主觀認知而就認知應屬免稅之稅款先主動繳納之情？原判決竟認上訴人即使溢繳稅款，亦可於繳納之日起5年內申請退還，這樣的理由，實在違反正常人之認知過程而有違反經驗法則之違背法令。
㈥原判決書全文所載全部之事實及理由，對於何以本案竟不適
用「事實上存在之事實行為」、「信託導管理論」及實質課稅原則乙事，竟隻字未予述及，是原判決顯有行政訴訟法第243條所定「判決不備理由」及「判決不適用法規」之違背法令。
㈦內政部編印之「土地登記審查手冊」僅規定原土地所有權人
將土地所有權權利因成立信託關係，而由委託人即原土地所有權人移轉予受託人之信託登記，但並未規定信託關係成立，委託人以信託財產（現金）直接買入第三人土地所有權權利直接移轉予受託人，並向主管登記機關申請「信託取得登記」之規定。基上，本案於事實上及法律上，行為時既無「信託取得登記」之規定，而僅有「信託登記」，故依「期待可能性」之法理，本案顯不能期待上訴人向主管登記機關申請「信託取得登記」。是原處分、訴願決定及原判決均顯違背「期待可能性」之法理等語。
六、本院按：㈠本案爭點內容之說明：
⒈客觀而得確定之事實基礎：
⑴按上訴人前配偶張瑞蓮（90年度婚姻關係存在）與訴外
人陳嘉慶、李斯棐二人於90年3月12日合資（出資比例分為30％、60％、10％），由李斯棐出名，以9,290,000元之價格向何麗華買入系爭土地，並將土地所有權移轉登記在李斯棐名下，買入目的則是預備將來轉手高價賣出，供買入者為財產稅捐規劃之用，預計獲利由上訴人、張瑞蓮與李斯棐3人依出資比例分配。
⑵事後系爭土地按持分，分別於下列時間出售，爰說明如下：
①90年3月26日以66,600,000元之價格，出售系爭土地
應有部分2/3予沈金生（沈金生買入目的供作財產租稅規劃之用）。
②90年4月間以6,000,000元之價格，出售系爭土地應有
部分1/6予予蔣萬發（蔣萬發買入目的亦係供作財產租稅規劃之用）。
③90年6月間以4,000,000元之價格，出售系爭土地應有
部分1/6予予黃秀桂（黃秀桂買入目的同係供作財產租稅規劃之用）。
⑶上訴人前配偶張瑞蓮因此在90年度有自李斯棐處取得分
配款，上訴人卻在申報90年度個人綜合所得稅時，未將之申報在課稅所得額內。
⒉在上開事實基礎下，被上訴人認定上訴人90年度有漏報所
得之違章行為，且造成漏稅結果，而對之為下述內容之補稅及裁罰處分。
⑴認定之漏報所得金額為16,154,400元，所得類別屬性為
「其他所得」（但原先認定為執行業務所得，事後才變更屬性認定）。所得額之計算經過則為：
①出售合資買入土地所生之收入共計76,600,000元（66
,600,000+6,000,000+4,000,000=76,600,000）②合資買入土地之成本9,290,000元。
③以上金額相減為67,310,000元，再以20％計算費用（
因為原來認定該筆所得為執行「稅捐規劃」業務所生之執行業務所得，故按業務類別設算費用），餘額為53,848,000元，按上訴人出資比例30％計算，認定其漏報之所得額為16,154,400元。
④事後因被上訴人將該筆分配款所得定性為「其他所得
」，因此得減除之費用僅餘土地過戶費用141,233元，上訴人漏報之所得金額應為20,150,630元（(76,60
0,000-9,290,000-141,233)×30％=20,150,630），但基於不利益變更禁止原則，而維持原先認定之16,154,400元。
⑵被上訴人因此將上開16,154,400元所得計入上訴人90年
度之課稅所得中，核定上訴人當年度之綜合所得總額為17,626,753元，而對之作成補徵5,901,026元之補稅處分，同時將上開16,154,400元應稅所得所對應之漏稅金額5,846,882元，對上訴人作成處0.5倍罰鍰2,923,400元之裁罰處分。
⒊上訴人對上開補稅處分中，涉及取自李斯棐之其他所得16
,154,400元事實基礎部分之規制決定與裁罰處分不服，提起行政爭訟，其間曾經第一審法院判決駁回其起訴（臺中高等行政法院97年度訴字第156號判決），上訴人對該案提起上訴後，則由本院作成99年度判字第806號判決，將該第一審判決廢棄發回，經事實審法院以99年度訴更一字第18號案受理，而在審理期間，被上訴人對該筆16,154,400元所得之類別定性，由原來主張之「執行業務所得」變更為「其他所得」，此等訴訟主張為原判決所接受，並在此定性基礎下，認定補稅裁罰處分中與此有關部分之規制性決定合法，而駁回上訴人在原審之撤銷（補稅及裁罰處分）訴訟。上訴人為此再次提起本件上訴，其上訴主張則可簡言如下：
⑴就程序法部分，爭執「更審程序中，被上訴人變更上開
取自李斯棐所得類別屬性（由原來之執行業務所得，變更為其他所得）訴訟主張」之合法性，而提起下述論點，認為原審法院在此定性變更基礎下所為之判決，有以下違法之處。
①違反行政程序法第96條有關行政處分作成要件（應表
明事實、理由及法令依據）之規定（因為所得類別有變更，被上訴人卻無重為處分或在原處分中補充理由，而僅是在行政訴訟程序中，以答辯狀之形式為主張）。
②違反行政程序法第114條第2項有關「行政處分理由補
正應於訴願決定終結前為之」之規定（因為本案原處分之理由補正，被上訴人是至訴訟更審程序中方為之）。
③違反行政訴訟法上有關「訴之變更」之規定，因為所
得定性不同，事實即有不同。而作為審理對象之事實如有變更，即屬「訴之變更」，不得以「理由追補」視之。
④被上訴人前開變更所得類別定性之主張，實與行政訴
訟法第125條所定「職權調查事實」之規定無涉，亦與行政訴訟法第189條所定「斟酌全辯論意旨及調查證據結果，為事實真偽判斷」之規定缺乏關連性。因為定性爭議不涉及事實關係。原判決竟引用上開規定，據為本案應許可「定性變更」之實證法依據，實屬違法。
⑤因為行政訴訟法中沒有類似訴願法第79條第2項之規
定（即「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由」），故應認行政訴訟中被上訴人不得變更處分理由之法律基礎。
⑵實體法之本稅部分：
①上開「合資購地登記為一人所有，事後出售分配獲利
」之客觀事實，其法律關係在民商法上之定性，應定性為「信託法律關係」，以李斯棐為信託人，而陳嘉慶及張瑞蓮為受託人。
②而在信託法律關係基礎下，基於所得稅法第3條之4所
採取之「信託導管理論」，應認上開出售土地而生之土地交易所得（免稅所得）就上訴人前配偶張瑞蓮分得之部分，於李斯棐實際取得時，在稅捐法規範層次即被評價為「由張瑞蓮取得」，且該所得之類別屬性也未改變，仍屬免稅（實為分離課稅）之土地交易所得，不應納入課稅所得之範圍內。
③原判決否定信託關係之存在，而將上開所得定性為「
其他所得」，既與現行信託法之規定不符，且違反稅捐稽徵法第12條之1第2項所定之「實質課稅原則」。
⑶實體法之裁罰部分：
①本案本稅部分依上所述，既然不應課徵，自無再予裁罰之理由。
②退而言之，就算本稅部分被上訴人之定性最終於法有
據，但從其過程言之，本案所得定性既然有所爭議，行政機關與法院之前後認定均有不同，且除了陳嘉慶、張瑞蓮與李斯棐3人外，其他類似情形都以免稅之土地交易所得來認定。在此等客觀情狀下認定上訴人有漏稅故意過失，實有違法。
㈡本院對前開各項爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈程序法部分：
⑴本案被上訴人在更審程序中，變更所得種類之法律定性，並不構成「訴之變更」，理由如下：
①按訴訟法上之訴訟標的，依傳統觀點（舊訴訟標的理
論），是由「事實」、「權利規範基礎」與「訴之聲明」三要素構成。固然稅務行政爭訟又因為採取「爭點原則」之緣故，容許在單一稅捐債權法規範基礎下，將稅捐構成要件要素事實拆分為不同之「訴訟標的」，但爭點原則所強調之價值主要仍為事實調查之便利性，如果在單一稅捐債權規範基礎下，就稅捐額度形成過程中，有法律適用見解之變更，若不造成事實調查上之困擾，即無違爭點原則，當然更不會有訴之變更問題存在。
②就本案而言，在事實層次上被鎖定之特定收入，其收
入種類之定性，原則上僅屬單純之法律適用議題，而非事實認定範圍之改變，並不違反「爭點原則」，縱令收入種類法律定性之改變，可能造成稅基量化依循規範之變更，致使法院之事實調查方向必須微調，但只要此等單一收入事實基礎不變，此等調整均甚有限，尚未造成訴訟事實之變更，因此本案中被上訴人對所得種類屬性之調整，並無「訴之變更」可言。
⑵至於被上訴人在更審程序中對所得種類之法律定性，其
訴訟主張有所改變，是否違反行政程序法第96條及同法第114條第2項之程序規定，而構成撤銷原處分之理由。
其所涉及之議題，則是現行行政訴訟法制到底是採取「續審制」，還是「事後審制」，以及二種制度之價值取捨。爰說明如下：
①若採續審制者，法院乃續行行政機關對爭訟事件之事
實調查及法律適用，而作成判斷，其在效率上表現較優，但不利法院中立形象之維持。若採事後審制，法院不再接續行政機關之作為，自為本案之事實調查及法律意見，只單純審查行政作為之形成是否違反（行政程序法上之）程序或實體規定，發現有誤者，依其違反之具體法規範決定處理方式，但不自為決定，而其利弊與續審制正相倒置。
②現行行政訴訟法原則上似採取有限度之續審制（行政
訴訟法第196條、第197條、第198條、第200條第3款參照），例外方採取事後審制（行政訴訟法第200條第4款參照）。而司法實務上主要基於效率考量，大部分之情形亦採續審制，以避免案件之無益發回。
③因此原判決依續審制之精神，引用學者見解及外國立
法例（德國1996年修正之行政法院法第114條第2段），認為案件進入法院後，被上訴人仍得補充理由，而無涉及於行政程序法第96條及同法第114條第2項之程序規定即無違誤（當然法學界之另一爭議則是，如果行政訴訟法採取續審制，即會使行政程序法中很多程序規定失其規範作用）。
⑶基於以上二點說明，本案即難謂原判決之作成有違上述程序法之相關規定。
⒉本稅實體法部分：
⑴在本案之情形，張瑞蓮、陳嘉慶與李斯棐間之民事法律
關係非屬「信託」，故本案無直接適用所得稅法第3條之4「信託導管理論」之餘地。其理由可分述如下：
①先從法律之外觀形式言之，信託法第1條規定：「稱
信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」依此規定，信託法律關係之成立，以信託人原先即對將來欲為信託之財產享有權利為前提，而後才有訂立信託契約，並依約移轉信託財產之後續事實。但就本案而言，所謂之信託財產（即系爭土地）所有權，卻非自始即為陳嘉慶及張瑞蓮所有，再依信託契約移轉予李斯棐。反而是三人共同出資，推由李斯棐與賣主訂立買賣契約，並登記為李斯棐所有。形式上即不符合信託法律關係所應具備之基本外觀。
②再從信託法律關係之實質規範特徵言之，其核心法律
概念為「受託處理事務，而取得財產，以實踐受託目的」（信託法第1條參照），在這樣的觀點下，處理信託事務過程所生之盈虧損益風險，本質上必須由信託人（包括受益人）承擔，受託人原則上則不需承擔此等風險。當然雙方或許會基於誘因激勵之考量而約定：「受託人處理事務所生之報酬，與其處理事務之績效相連結」。但一旦當事人為此報酬約定時，其在契約類型光譜上之歸類即開始向「合資契約」趨近。
若再進一步，當受託人不僅其報酬與信託績效連結，甚至本身也是信託財產權利主體之一員，此時該等契約之「信託」規範特徵即更為淡薄，幾乎與合夥或合資無異，在民商法上已不再有定性為信託契約之空間。上訴意旨對此議題所持之觀點，並沒有抓住上述信託法制之基本規範結構，只針對其細節處為無益之爭執，自非可採。
⑵至於前開法規範之立法精神（即一筆收入流入特定單一
稅捐主體，但依早於該收入發生原因事實以前之民事法律關係，前開取得收入之稅捐主體，在民事法上有義務將該收入之全部或一部轉交另一稅捐主體，並由在後之稅捐主體終局保有者。在前之稅捐主體被視為收入流動過程之中繼「導管」，因此該收入不計入前手稅捐主體之當期所得中，其收入之種類屬性也不會因進出導管而發生變化，而在所得稅法制上，將該筆收入直接歸屬至可終局保有該收入之後稅捐主體），是否可以基於實質（或量能）課稅原則，而類推適用至類似之民事法律關係中（例如本案中之合資購地出售再分配獲利之情形），固不無討論空間，不過現行司法實務通行之權威見解，則採取與原判決相同之觀點，認為「上訴人自李斯棐處取得前開所得之民事法律上原因，是因合資分配利得契約所生之債權，有新的法律原因基礎，而非李斯棐原來土地交易所得之轉手」。因此依現行實務見解，本案亦無類推適用所得稅法第3條之4之餘地。
⑶是以原判決基於不利益變更禁止原則，認定上訴人前配
偶張瑞蓮於90年度間有上述應稅之其他所得16,154,400元產生，即無違誤。
⒊裁罰實體法部分：
⑴實則討論本案中上訴人主觀上有無漏稅之故意或過失，
首先應討論「造成其確信前配偶張瑞蓮取自李斯棐之合資購地出售報酬無庸申報取得年度之課稅所得」之合理客觀信賴基礎為何。
⑵若其信賴基礎是基於「信託導管理論」相關法理之直接
適用，則正如前述，本案合資契約之約定內容明顯不具備信託法所定信託法律關係之重要規範特徵，故本案無從直接適用所得稅法第3條之4之規定。
⑶又即使上訴人將其信賴基礎建立在「信託導管理論」之
類推適用。但絕大多數之司法先例對此等「合資購地再行出售，並分配獲利」之類型，向來認定此等獲利為應稅之所得（其他所得或營利所得），而與上訴人前配偶張瑞蓮合資之李斯棐還是專業地政士資格，其等客觀上不可能不知此等先例，因此上訴人沒有合理之信賴環境可資依憑。
⑷上訴人若稱其信賴基礎為「執行業務所得」與「其他所
得」間之混淆，但不問是「執行業務所得」，還是「其他所得」，均屬「課稅所得」（最多只會在稅基量化上有差異），上訴人都有申報義務。因此稅捐機關在本案中對單一收入之前後定性出入，同樣不會構成合理信賴之基礎。
⑸在本案中，當沒有客觀環境可以形成合理信賴之基礎時
，上訴人前配偶張瑞蓮又自李斯棐處取得前開鉅額所得，就算上訴人主觀確信該筆所得為免稅之「土地交易所得」，也應在申報時主動揭露，方能謂無違「誠實義務」，原判決認定其有漏報此等所得之故意過失，尚無違誤，上訴人對此所為之各項指摘均非可採。
⑹至於上訴意旨所稱類似本案情形有認定為「土地交易所
得」之先例者，由於無具體個案事實，本院無從依「平等原則」予以審究，亦附此敘明之。
㈢總結以上所述，依現行司法實務見解，原判決在前開客觀事
實基礎下之法律適用，尚無違誤可言，上訴論旨，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 23 日
書記官 葛 雅 慎